Вхід в УЧАН Анонімний форум з обміну зображеннями і жартами.



Додати книгу на сайт:

Скачати одним файлом. Книга: Контроль і ревізія – Мурашко

РОЗДІЛ 2 ОРГАНІЗАЦІЯ І МЕТОДИКА ПРОВЕДЕННЯ РЕВІЗІЙ НА ПІДПРИЄМСТВАХ

2.1. Порядок призначення та проведення ревізії і перевірок

Порядок проведення ревізій і перевірок державною контрольно-ревізійною службою регламентується Інструкцією про порядок проведення ревізій і перевірок державною контрольно-ревізійною службою в Україні. Вона розроблена на підставі Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні”, введеного в дію Постановою Верховної Ради України від 26.01.93, та Положення про державну контрольно-ревізійну службу в Україні, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 5.07.93 № 515. Зазначеними нормативними документами підкреслюється, що ревізії та перевірки повинні сприяти зміцненню державної фінансової дисципліни, поліпшенню фінансового стану підприємств і організацій, збереженню державного майна, попередженню зловживань, поповненню доходів бюджету.

Головним завданням ревізій і перевірок є здійснення державного контролю за витрачанням коштів і матеріальних цінностей, їх збереженням, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і звітності на підприємствах і організаціях, які отримують кошти з бюджетів усіх рівнів та державних валютних фондів, розроблення пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і порушень та запобігання їх у подальшому.

Ревізії і перевірки підприємств та організацій, які отримують кошти з бюджетів усіх рівнів та державних валютних фондів, а також перевірки правильності використання бюджетних позичок і державних кредитів, своєчасності їх повернення та сплати відсотків за користування ними проводяться органами державної контрольно-ревізійної служби всіх рівнів.

На проведення кожної ревізії (перевірки) ревізору державної контрольно-ревізійної служби видається спеціальне посвідчення, підписане керівником відповідного підрозділу служби або його заступником. Це посвідчення пред’являється керівнику підприємства, яке буде ревізуватись.

В окремих випадках до участі в ревізіях і перевірках, які проводяться ревізорами державної контрольно-ревізійної служби, можуть залучатись на договірних засадах спеціалісти міністерств, органів державного управління, економічних, бухгалтерських та інших підрозділів підприємств, установ і організацій.

Строки проведення ревізій та склад ревізійної групи визначаються з урахуванням того обсягу роботи, якого потребує вирішення конкретних питань кожної ревізії (перевірки). Термін ревізії (перевірки), як правило, визначається в межах 30 робочих днів. У випадках, коли ревізія (перевірка) проводиться за дорученням правоохоронних органів, вона може бути продовжена особою, яка призначила ревізію (перевірку), на строки, узгоджені з правоохоронними органами. Термін ревізії може бути продовжений і в інших випадках, коли цього потребують обставини (як правило у випадках приховування зловживань і їх вуалювання в обліку). Якщо в ході підготовки до ревізії (перевірки) або на початку її буде встановлено, що на підприємстві чи в організації відсутні й належний бухгалтерський облік, що унеможливлює якісне її проведення, ревізори мають право вимагати від їх керівництва здійснення процедур для проведення обліку відповідно до чинного законодавства. У таких випадках ревізію розпочинають після поповнення обліку. Згідно з Інструкцією про порядок проведення ревізій і перевірок державною контрольно-ревізійною службою в Україні ревізори не повинні поновлювати облік на підприємстві, яке підлягає ревізії, та проводити ревізію за поновленим ними ж обліком.

Програма ревізії (перевірки) затверджується керівництвом відповідного структурного підрозділу, яке перевіряє підготовленість учасників до проведення ревізії (перевірки) і дає їм необхідні інструктивні вказівки.

На основі затвердженої програми ревізії (перевірки) складається план її проведення з визначенням конкретних завдань, виконавців, термінів виконання. У період ревізії при необхідності до програми і плану її проведення вносять зміни та доповнення.

Керівник ревізійної групи (ревізор) пред’являє керівнику підприємства, організації, установи посвідчення на право проведення ревізії чи перевірки, знайомиться з умовами роботи та особливостями даного підприємства, організації чи установи, станом справ щодо збереження грошових коштів і матеріальних цінностей, організовує ревізію каси, інвентаризацію матеріальних цінностей та здійснює інші необхідні дії щодо організації і створення умов для нормального проведення ревізії (перевірки).

Ревізори мають право вимагати від працівників підприємства, установи чи організації, що ревізується, щоб матеріально відповідальні особи в обов’язковому порядку брали участь у проведенні інвентаризацій, перевірці довірених їм цінностей, контрольних обмірах виконаних робіт, контрольних запусках у виробництво сировини та матеріалів, відборі проб та зразків на дослідження, а також при інших аналогічних діях, спрямованих на перевірку стану збереження грошових коштів і матеріальних цінностей та діяльності матеріально відповідальних осіб.

Працівникам державної контрольно-ревізійної служби на об’єкті, що ревізується (перевіряється), надається місце для роботи, можливість користуватися зв’язком, розмножувальною технікою, іншими послугами для забезпечення нормальних умов праці.

Ревізії фінансово-господарської діяльності підприємств, установ та організацій проводяться шляхом перевірки дотримання чинних законодавчих та нормативних актів; уважного і всебічного контролю за грошовими коштами і матеріальними цінностями; проведенням зустрічних перевірок в установах банку, постачальників і споживачів; контрольних запусків сировини і матеріалів у виробництво; контрольних аналізів готової продукції; перевірки правильності застосування норм витрат сировини і матеріалів, виходу готової продукції та природних втрат; перевірки зберігання грошових коштів і матеріальних цінностей, організації їх інвентаризації; ретельної перевірки правильності віднесення витрат на виробництво і розрахунків з бюджетом; перевірки дотримання методики оцінки майна при реалізації та приватизації, проведення індексації.

При виявленні фактів порушень законів України, постанов Верховної Ради, нормативних актів Президента України та Кабінету Міністрів, а також нормативних актів міністерств і відомств, зареєстрованих в установленому порядку в Міністерстві юстиції України, фактів незаконного і нецільового витрачання державних коштів, приховування від бюджету належних йому платежів та інших порушень фінансової дисципліни або зловживань перевіряючи повинні отримати письмові пояснення від посадових та інших причетних до цього осіб, а також встановити розмір заподіяних збитків, причини і обставини їх виникнення, осіб, з вини яких вони допущені. Розмір збитків визначається відповідно до чинного законодавства

При виявленні недостач, фактів розкрадання грошових коштів, матеріальних цінностей та інших зловживань працівники державної контрольно-ревізійної служби негайно передають матеріали ревізій згідно з описом правоохоронним органам для проведення розслідування, притягнення винних осіб до відповідальності, відшкодування збитків, а також повідомляють про виявлені зловживання і порушення державним органам та органам, уповноваженим управляти державним майном.

Вилучення ревізуючими необхідних оригіналів документів може здійснюватись у випадках, коли їх збереження в організації, що ревізується, не гарантується, а також у випадках виявлення фіктивних документів, підробок і фальсифікацій на строк до закінчення ревізії або перевірки. У справах організації, підприємства, установи залишається акт вилучення та копії або реєстр вилучених документів, завірені підписами ревізуючого та головного бухгалтера або іншої відповідальної особи організації, яка ревізується.

Посадові та інші особи суб’єктів господарювання, що ревізуються (перевіряються) і не виконують законних вимог ревізорів під час проведення ревізій (перевірок) або чинять їм у цьому перепони, притягуються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

При проведенні ревізії підприємств і організацій напрями, які підлягають перевірці, визначаються, виходячи з того, яка у них форма власності, які взаємовідносини з державою і яка мета ревізії.

Якщо об’єктом ревізії є підприємство, яке отримує кошти з бюджету, то перевірці підлягають питання їх ощадливого витрачання за цільовим призначенням. Особлива увага звертається на те, чи не використовувались ці кошти для перерахування на депозитні рахунки і на необґрунтоване перерахування (приховане кредитування) комерційним та іншим структурам недержавного сектора економіки, чи не допускались факти безгосподарності, марнотратства, непродуктивного витрачання грошових коштів і матеріальних цінностей. У разі виявлення витрачання бюджетних коштів не за цільовим призначенням ревізуючі повинні поставити питання про припинення фінансування, повернення до бюджету витрачених не за цільовим призначенням коштів та притягнення винних осіб до відповідальності відповідно до чинного законодавства.

Враховуючи, що одним із головних завдань державної контрольно-ревізійної служби є здійснення контролю за збереженням грошових коштів і матеріальних цінностей, ревізуючим при проведенні ревізії підприємства (чи господарської організації) необхідно з’ясувати:

– скільки і яких рахунків відкрито в установах банку, ретельно перевірити касу, касові і банківські операції, при необхідності звірити в установах банків їх виписки, окремі грошові та інші документи, які знаходяться на підприємстві, з такими ж документами в установах банку і переконатись у їх ідентичності і достовірності;

– стан розрахунків (а також спосіб зустрічних перевірок) за відпущену продукцію (надані послуги тощо), звернувши особливу увагу на дебіторську заборгованість із тривалим строком її утворення, за якою недостатньо вживались заходи щодо погашення, а також на товари (продукцію), які тривалий час перебувають у дорозі, товари відвантажені, але не оплачені в строк, товари на відповідальному зберіганні, ретельно вивчити суми дебіторської заборгованості, за якою минули строки позову і суми якої списані на збитки, чи вживались заходи щодо стягнення цієї заборгованості;

– правильність списання сировини на виготовлення продукції, у разі необхідності провести контрольний запуск сировини у виробництво за участю спеціалістів;

– повноту оприбуткування виготовленої продукції, чи не виготовлялась продукція, прихована від обліку;

– наявність договорів про матеріальну відповідальність з матеріально відповідальними особами;

– дотримання діючих положень щодо проведення інвентаризації грошових коштів і матеріальних цінностей та регулювання інвентаризаційних різниць, якість проведених на підприємстві інвентаризацій, у разі необхідності – організувати проведення інвентаризації (повної чи за окремими найменуваннями) товарів, матеріалів, готової продукції тощо; чи не допускалось перекриття недостач у одних матеріально відповідальних осіб лишками у інших;

– наявність заборгованості внаслідок недостач, розтрат і крадіжок, яка рахується на бухгалтерському обліку підприємства, причини їх утворення, які вживалися заходи щодо відшкодування цієї заборгованості;

– дотримання діючого порядку видачі, використання і зберігання бланків довіреностей (доручень);

– зовнішньоекономічну діяльність підприємства; обсяг експортних та імпортних операцій за відповідний період, у тому числі бартерних; правильність застосування цін і тарифів при здійсненні цих операцій, своєчасність розрахунків за ними, чи не допустило керівництво підприємства незаконного відкриття валютних рахунків за кордоном, утримання на них валюти, прихованої від обліку; а також чи не вжито заходів щодо повернення з-за кордону сум валюти, яка тривалий час не була повернута в Україну;

– дотримання чинних нормативних актів щодо приватизації, особливу увагу при цьому необхідно звернути на правильність визначення вартості об’єкта приватизації, проведення індексації в процесі приватизації;

– правильність застосування норм витрат сировини і матеріалів, а також норм їх витрат та втрат готової продукції при транспортуванні і зберіганні; правильність утворення і використання фондів; правильність віднесення витрат на виробництво, відображення фінансових результатів в обліку, своєчасність, повноту і правильність перерахування до бюджету належних йому платежів, правильність ведення і достовірність бухгалтерського обліку і звітності. Стан бухгалтерського обліку потрібно перевіряти на всіх етапах ревізії, тобто при перевірці кожного без винятку питання ревізії накопичувати та узагальнювати виявлені недоліки для ґрунтовного висвітлення їх у акті ревізії.

Залежно від мети ревізії перевірці підлягають й інші напрями фінансово-господарської діяльності підприємства чи організації в частині дотримання чинних нормативних актів.

2.2. Послідовність підготовки до ревізії та організація ревізійного процесу

Ревізійний процес є рядом послідовних етапів (стадій) перевірки. Він включає в себе підготовку до ревізії і складання її програми, організацію інвентаризації цінностей коштів на підприємстві, обстеження об’єктів ревізії і документальну перевірку операцій та облікових даних (рис. 3).

Рис. 3. Послідовність контрольно-ревізійного процесу при проведенні ревізії підприємства

Підготовка починається з моменту затвердження плану і багато в чому визначає успіх майбутньої ревізії. У період підготовки доцільно систематизувати інструкційні матеріали у довідниках або щоденниках ревізорів, щоб не випустити з уваги важливі питання, які стосуються ревізії. Дуже важливо забезпечити попереднє вивчення даних бухгалтерської (фінансової) звітності, яка може бути використана при підготовці до ревізії. Необхідно також використовувати дані аналізу підприємств, ознайомитися з службовим листуванням, вказівками та розпорядженнями відповідних органів.

Підготовка до проведення комплексних ревізій має свої особливості. У цих випадках підготовчу роботу ведуть не тільки ревізори, а й інші спеціалісти, які будуть брати участь при проведенні цієї ревізії.

Керівництво проведенням комплексної ревізії покладається на одного з ревізорів (керівника бригади). З метою глибокого і всебічного дослідження матеріалів і документів, які стосуються діяльності підприємства, що підлягатиме ревізії, необхідно давати ревізорам можливість та час для підготовки до майбутньої ревізії та вивчення змісту попереднього акта ревізії фінансово-господарської діяльності і матеріалів інших перевірок.

Керівник контрольно-ревізійного підрозділу органу управління, що назначив ревізію та затвердив ревізійну бригаду і її керівника, складає за їх участю програму ревізії, форма якої наведена в таблиці 3. До програми включаються об’єкти ревізії (контролю) відповідно до структури акта комплексної ревізії, а також їх значимість у галузевій спрямованості підприємства. Так, для виробничого підприємства основними об’єктами ревізії є: виробництво і реалізація продукції, грошові кошти, касові і банківські операції, товарно-матеріальні цінності, їх раціональне використання і зберігання тощо. Ці ж об’єкти контролю висвітлюються у вигляді окремих розділах акта комплексної ревізії. Крім того, наведені об’єкти контролю вимагають різноманітної професійної компетентності членів ревізійної бригади. Наприклад, комплексна ревізія касових і банківських операцій повинна проводитися з обов’язковою участю економіста-фінансиста; використання і оновлення основних засобів перевіряють у процесі ревізії з участю інженера-технолога.

Таблиця 3

Програма комплексної ревізії виробничої та фінансово-господарської діяльності Київського об’єднання «Хімволокно» за період від 01.01.2000 до 31.12.2000

№ п/п	Об’ єкт контролю	Зміст контрольно-ревізійної процедури	Періоди, що пере­віряються, та обсяг перевірки
1.	Операції щодо виробництва і реалізації про­дукції	Аналітична і зустрічна пе­ревірка документів, порів­няння їх змісту за даними обліку, обґрунтованість ре­алізації за обсягом, струк­турою, строками постачан­ня, що визначені договором	За звітний період, вибірково за чер­вень та грудень
2.	Грошові кошти , касові і банків­ські операції	Раптова ревізія каси, доку­ментальна перевірка руху і збереження грошових кош­тів	Окремо за кожний місяць суцільна пе­ревірка
3.	Товарно-мате­ріальні цінності та операції з ними	Вибіркова інвентаризація цінностей, контрольний за­пуск сировини, лаборатор­не дослідження, докумен­тальна перевірка наявності, збереження, руху цінностей	Те ж
4.	Основні засоби їх збереження і використання	Вибіркова інвентаризація основних засобів та доку­ментальна перевірка їх руху: надходження, списання і реалізація	За звітний період, вибірково за чер­вень та грудень
5.	Трудові ресурси і фонд заробітної плати ( оплата праці, викори­стання фонду зарплати та ефек­тивність вико­ристання тру­дових ресурсів )	Документальна перевірка дотримання трудової дис­ципліни і використання ро­бочого часу, створення та використання фонду заро­бітної плати, аналіз про­дуктивності праці та її оплати	Окремо за кожним місяцем вибіркова перевірка
	І т. д.

Начальник контрольно-ревізійного відділу (підпис) Н.Т. Задорожний

Для того, щоб програма комплексної ревізії була економічно обґрунтована і виконана в повному обсязі, у строк, призначений наказом про призначення ревізії, керівник ревізійної бригади складає план-графік проведення комплексної ревізії діяльності підприємства (табл. 4), який узгоджується з керівником відповідного підрозділу контрольно-ревізійної служби. Об’єкти контролю за цим планом-графіком повинні бути розподілені між членами ревізійної бригади відповідно до їх професіональних знань, обсягу роботи і граничних строків її виконання, виходячи із встановленого часу для проведення комплексної ревізії. Дослідження об’єктів контролю може здійснюватися послідовно у порядку, що вказаний у програмі ревізії, паралельно і змішано. Так, у прикладі, наведеному вище, виходячи із необхідності раптової перевірки збереження грошових коштів, ревізію каси передбачено здійснити негайно з прибуттям ревізійної бригади на підприємство.

Для забезпечення належної підготовки і систематичного вивчення необхідних матеріалів, що стосуються ревізії, дуже важливо, щоб начальники відповідних відділів контрольно-ревізійної служби вчасно ознайомлювали ревізорів з усіма новими законодавчими актами, які стосуються роботи ревізуючих. Особливо змістовно ревізори повинні знайомитись з актами попередніх ревізій, з’ясовувати, як виконані пропозиції за їх результатами.

Після підготовки до ревізії і складання плану необхідно розробити програму ревізійних дій, яка має враховувати весь обсяг ревізії і брати до уваги конкретні особливості та умови роботи.

Щоб не допустити вуалювання недостач і приховування їх під час ревізії, необхідно правильно організувати інвентаризацію товарно-матеріальних цінностей і здійснювати за їх проведенням належний контроль. Важливе значення під час ревізії має також інвентаризація розрахунків із дебіторами, кредиторами, постачальниками та покупцями. Для цього дуже важливо провести звірку розрахунків з тим, щоб вона відповідала або перекривала період проведення інвентаризації товарно-матеріальних цінностей.

Важливе значення під час організації процедур контролю має попереднє ознайомлення зі структурою ревізованого підприємства, функціями його відділів, станом роботи та організацією обліку на підприємстві.

Таблиця 4

Робочий план ревізорів контрольно-ревізійного управління в м. Києві Капитоненко Д.І., Головащенко Н.П. та Устимович В.І. щодо проведення комплексної ревізії підприємства за період з 1 січня до 1 грудня 2000 р.

№ п/п	Назва робіт	Обсяг ревізії і порядок її проведення	Виконавці	Термін виконання
				За планом	Фак­тично
1	2	3	4	5	6
1.	Ревізія коштів , касових опе­рацій і підзвіт­них сум	Суцільна пе­ревірка за весь період	Ревізор Устимо­вич В.І., фахі­вець фінансо­вого відділу Павлова Н.І.	1–5 грудня	1–5 грудня
2.	Ревізія банків­ських операцій та перевірка стану розра­хунково-пла­тіжної дис­ципліни	Суцільна пе­ревірка та ана­ліз стану роз­рахунково-пла­тіжної дисцип­ліни за весь період	- // -	5–7 грудня	5–7 грудня
3.	Ревізія опера­цій з товарно-матеріальними цінностями, їх розміщенням та зберіганням	Інвентаризація товарно-мате­ріальних цін­ностей, аналіз їх розміщення та зберігання	Ревізор Капи­тенко Д.І., фахі­вець фінансо­вого відділу Павлова Н.І., ревізор інвен­таризатор Ва­сильєв Г.В.	1–10 грудня	1–10 грудня
4.	Ревізія витрат на виробниц­тво і собівар­тості продук­ції	Вибіркова пе­ревірка доку­ментів, даних облікових ре­єстрів за весь період	Ревізор Устимо­вич В.І., заступ­ник головного бухгалтера Петрова З.І.	1–8 грудня	1–8 грудня
5.	Ревізія вироб­ництва і реа­лізації готової продукції	Вибіркова пе­ревірка доку­ментів і запи­сів в облікових реєстрах за весь період	Ревізор Устимо­вич В.І., заступ­ник головного бухгалтера Пет­рова З.І.	1–10 грудня	1–10 грудня
6.	Ревізія основ­них засобів і інших необо­ротних мате­ріальних акти­вів	Вибіркова пе­ревірка опера­цій за доку­ментами і об­ліковими ре­єстрами за весь період	Ревізор Капито­ненко Д.І, зас­тупник головно­го бухгалтера Петрова З.І.	11–14 грудня	11–14 грудня
7.	Ревізія резуль­татів діяльно­сті підприєм­ства	Суцільна пе­ревірка за весь період	Ревізор Голова­щенко Н.П . та фахівець фінан­сового відділу Павлова Н.І.	1–14 грудня	1–14 грудня
8.	Перевірка фі­нансового стану підприємства	Вибіркова пе­ревірка доку­ментів фінан­сового стану та його аналіз	Ревізор Голова­щенко Н.П., зас­тупник голов­ного бухгалте­ра Петрова З.І.	1–16 грудня	1–16 грудня
9.	Ревізія органі­зації бухгал­терського об­ліку, звітності і стану обліко­вої політики	Вибіркова пе­ревірка доку­ментів і запи­сів в обліко­вих реєстрах і звітності	Ревізор Голова­щенко Н.П. і зас­тупник головно­го бухгалтера Петрова З.І.	11–14 грудня	11–14 грудня
10.	Складання акта ревізії фінансо­во -господарсь­кої діяльності підприємства, висновків і про­позицій	Узагальнення матеріалів ре­візії	Увесь склад ре­візійної групи	16–18 грудня	16–18 грудня
11.	Затвердження результатів ре­візії підприєм­ства керівни­ком контроль­но-ревізійного підрозділу	Вивчення зміс­ту результатів ревізії та вияв­лення причин недоліків	Керівник конт­рольно-ревізій­ного підрозділу Кавтуненко Г.В .	19 грудня	19 грудня

Керівник контрольно-ревізійної групи (підпис) Н.П. Головащенко

З метою раціонального витрачання робочого часу, відведеного для проведення ревізії, ревізор повинен після прибуття на підприємство скласти робочий план (табл. 4) і контролювати його основні розділи, що сприяє забезпеченню правильного орієнтиру під час проведення ревізії.

Після організації інвентаризацій та здійснення інших першочергових контрольних процедур починається перевірка фінансово-господарської діяльності за документами і бухгалтерськими даними. Перевіряють реальність і законність операцій, дотримання фінансової та кошторисної дисципліни, а також організацію бухгалтерського обліку і документообороту.

Ревізію необхідно організовувати так, щоб менше відволікати працівників підприємства від основної роботи, не обтяжувати їх підготовкою різних матеріалів, вибірок та довідок. Завдання ревізора полягає не тільки в тому, щоб розкрити окремі порушення, а й в тому, щоб глибоко вивчити стан господарської діяльності, встановити причини недоліків.

2.3. Організація інвентаризації цінностей на об’єктах при проведенні ревізій підприємств промисловості

2.3.1. Інвентаризація як один із методів контролю, її види і роль при здійсненні контролю за роботою матеріально відповідальних осіб

Інвентаризація – метод перевірки стану і зберігання сировини, матеріалів, готової продукції та інших цінностей на об’єктах підприємств промисловості, що є важливим засобом контролю за роботою матеріально відповідальних осіб.

Основним завданням інвентаризації на підприємствах промисловості є контроль за збереженням цінностей шляхом перевірки їх фактичної наявності і співставлення з їх залишками, що відображені за даними бухгалтерського обліку. Шляхом інвентаризації виявляються також такі зміни в залишках цінностей, які при поточному обліку не підлягають оформленню документами (природний убуток, зміна вологості, усихання тощо). При інвентаризації виявляються неточності у прийманні і відпуску цінностей, помилки при обліку, у первинній документації, крадіжки, обважування і пересортиці сировини, матеріалів, готової продукції та інших цінностей.

У процесі інвентаризації також перевіряються умови зберігання цінностей на об’єктах зберігання й організація складського обліку на складах, у кладових тощо.

Отже, інвентаризація є не тільки однією із складових частин методу бухгалтерського обліку, але і важливим методом ревізії, засобом перевірки збереження цінностей на об’єктах підприємства.

Хоч поняття інвентаризації має конкретний зміст, що являє собою перевірку фактичної наявності цінностей, грошових засобів і співставлення цієї наявності з даними бухгалтерського обліку, все ж функції її не у всіх випадках однозначні. Залежно від охоплення перевіркою цінностей і об’єктів їх зберігання, періодичності, змісту і планування інвентаризації, способів узагальнення результатів та інших ознак розрізняють такі види інвентаризацій: повна, часткова, суцільна, вибіркова, планова, позапланова, повторна, контрольна, перманентна (безперервна).

Повна інвентаризація передбачає перевірку фактичної наявності всіх видів цінностей на тому чи іншому підприємстві, а також тих, які прийняті на відповідальне зберігання, здані на переробку. Повні інвентаризації є найбільш ефективними при забезпеченні збереження цінностей на підприємствах промисловості. На практиці такі інвентаризації проводяться дуже рідко, що пояснюється необхідністю значних затрат коштів і праці. Нерідко проведенню таких інвентаризацій заважають надмірні запаси цінностей у певні періоди часу. У цих випадках доцільно провести інвентаризацію окремих видів цінностей чи окремих місць їх зберігання.

Часткова інвентаризація охоплює перевіркою наявність окремих видів цінностей підприємства: готова продукція (за її видами), продукція переробки (за її видами), сировина, матеріали тощо. Перевагою такої інвентаризації є те, що вона не потребує значних затрат праці і засобів.

Суцільна інвентаризація передбачає перевірку всіх без винятку цінностей, що знаходяться під звітністю тієї чи іншої матеріально відповідальної особи чи однієї бригади цих осіб підприємства або об’єднання. На відміну від повної інвентаризації, вона стосується тільки перевірки певних цінностей, що знаходяться під звітом у окремих матеріально відповідальних осіб.

Вибіркова інвентаризація охоплює перевіркою тільки деякі цінності у певної матеріально відповідальної особи. Таку інвентаризацію легко організувати в будь-який час без шкоди для роботи підприємства.

Планова інвентаризація проводиться за заздалегідь складеними планами підприємства чи об’єднання. З метою забезпечення раптовості план її проведення не підлягає розголошенню і конкретні дати проведення в плані не проставляються.

Позапланові інвентаризації здійснюються за ініціативою ревізуючих у процесі проведення ревізій підприємств чи об’єднань за сигналами про зловживання матеріально відповідальних осіб, при зміні матеріально відповідальних осіб, у період зупинки підприємства (цеху) на довготривалий ремонт тощо.

Повторна інвентаризація проводиться в основному тоді, коли порушена раптовість попередньої інвентаризації чи остання проведена недоброякісно.

Контрольна інвентаризація проводиться під час інвентаризації чи відразу після її закінчення. Вона повинна охопити не менше 10–15 % найменувань найбільш цінних видів цінностей, що вказані в описі, не менше 10 % від загального числа фактично проведених інвентаризацій. У випадку виявлення значних розходжень даних контрольної інвентаризації з даними інвентаризаційного опису збираються письмові пояснення від членів комісії і матеріально відповідальних осіб. У цьому випадку призначається новий склад комісії для проведення повторної суцільної інвентаризації. Поряд з цим керівник підприємства (об’єднання) розглядає питання про відповідальність першого складу інвентаризаційної комісії за допущені приписки, пропуски цінностей і інші порушення під час проведення інвентаризації цінностей.

Перманентна (безперервна) інвентаризація проводиться за закритим планом роботи бухгалтерської служби протягом календарного року, в різні дати. Для проведення такої інвентаризації виділяються спеціалісти, які перевіряють певні види цінностей. Цим забезпечується:

– систематичний контроль за цінностями, які знаходяться на об’єктах, шляхом перевірки їх у натурі і своєчасне виявлення розходжень між даними обліку;

– виявлення недоліків у роботі складів і інших об’єктів у період здійснення операцій і оформлення їх документами;

– контроль за правильністю ведення кількісного обліку.

Увесь процес підготовки і проведення перманентної інвентаризації цінностей зводиться до наступного. Одержавши розпорядження про перевірку певних найменувань цінностей, інвентаризаційна комісія разом із працівниками обліку перевіряє повноту і правильність записів документів у складських книгах чи картках. У період, коли записи в книгах (картках) звіряють із даними бухгалтерського обліку, комісія перевіряє залишки окремих видів цінностей у натурі і заповнює інвентаризаційний опис. Це дає можливість встановити залишки за тим чи іншим видом цінностей, співставити їх із фактичними даними. Але важливою умовою успіху такої інвентаризації є добре організована робота господарства і документооборот у ньому.

Якщо на підприємствах промисловості не налагоджений документооборот і відсутній достатній складський майданчик для розміщення продукції за її видами і найменуваннями, то перманентна інвентаризація цінностей не може забезпечити ефективність контролю.

Одним із недоліків перманентної інвентаризації цінностей є і те, що не завжди можна завчасно визначити їх номенклатуру і правильно організувати перевірку їх залишків раціонально і рівномірно протягом року. Немає також упевненості в тому, що всі цінності будуть проінвентаризовані в необхідні строки. Частина цінностей може виявитися непроінвентаризованою, а недостачі приховуватимуться.

При організації перманентної інвентаризації цінностей необхідна також сувора раптовість, тому що найменше порушення її створює можливість для приховування фактичного стану залишків цінностей. Щоб уникнути цих недоліків, таку інвентаризацію організовувати необхідно планомірно, з урахуванням усіх видів цінностей. Перевага перманентної інвентаризації полягає в тому, що вона дозволяє здійснити контроль у період здійснення операції. Недоліком є і те, що вибіркова перевірка залишків цінностей не дозволяє виявити всю їх фактичну наявність і визначити результати роботи матеріально відповідальних осіб.

На підприємствах промисловості працюють десятки тисяч матеріально відповідальних осіб. У зв’язку з цим важлива роль належить інвентаризації та контролю за їх діяльністю. Для посилення контролю доцільно проводити інвентаризацію цінностей з участю відповідних спеціалістів.

У ряді випадків крадіжки в міжінвентаризаційний період приховуються шляхом виписки безтоварних документів на закупівлю цінностей. Так, окремі завідувачі складами виписують фіктивні документи як для приймання цінностей від постачальників. Тому на початку інвентаризації потрібно, перш за все, детально перевірити документи на надходження й інші документи, які прикладені до звіту, що складений на момент інвентаризації. Особлива увага звертається на номери документів, дати їх складання і перевірку законності операцій. Неоформлені документи не повинні братися до уваги. З метою попередження безтоварних документів ревізори зобов’язані перевірити достовірність складених перед інвентаризацією і представлених у бухгалтерію звітів, систематично здійснювати обстеження всіх об’єктів і детально перевіряти документи і записи в картках чи книгах складського обліку.

Для здійснення контролю за переміщенням цінностей між окремими об’єктами зберігання цінностей необхідно забезпечити одержання звітів від усіх матеріально відповідальних осіб, де проводиться інвентаризація і де вона не проводиться.

Для виявлення безтоварних документів перед початком інвентаризації необхідно детально перевіряти документи, правильність записів і виведених залишків цінностей у картках чи книгах складського обліку. Важливо також, щоб бухгалтерія на момент інвентаризації забезпечила звірку бухгалтерського обліку зі складським і склала акт звірки. Одночасно комісія повинна перевірити, чи немає випадків, коли кількість окремих видів чи сортів цінностей у картках чи книгах завідувача складом позначається червоним записом.

Важливою умовою для прискорення інвентаризації і якісного проведення цінностей є правильне їх зберігання за найменуваннями, видами, сортами. Це забезпечує швидкий огляд і перерахунок цінностей під час інвентаризації. Тому комісія повинна перевірити, чи немає в одному і тому ж приміщенні одного і того ж виду цінностей у різних місцях, чи не змішані сорти.

На початку інвентаризації цінностей комісія повинна перевірити їх зберігання, дотримання температурного режиму і відносну вологість повітря й інші умови, що забезпечують збереження цінностей. Така перевірка необхідна, тому що підвищення відносної вологості матеріалів, сировини, готової продукції веде до погіршення їх якості, а заниження – до втрати ваги.

Практика показує, що процес проведення інвентаризації цінностей на об’єктах зберігання (особливо повних і суцільних інвентаризацій) потребує значних затрат праці та часу. Часто це пояснюється працеємністю процесу і дублюванням при перенесенні фактичних залишків цінностей в інвентаризаційні описи.

Повторний перепис цінностей з карток складського обліку в інвентаризаційні описи, а потім і в порівнювальні відомості забирає у членів комісії багато часу і потребує значних затрат праці на заповнення дублюючих один одного бланків інвентаризаційних описів. У результаті створюються умови для виникнення різного роду помилок.

З метою ліквідації дублювання записів при оформленні матеріалів інвентаризації, полегшення праці, своєчасності виявлення результатів інвентаризацій і підвищення їх оперативності рекомендується проставляти фактичну наявність цінностей картках складського обліку окремим рядком. Ці картки стають дублікатом опису фактичних залишків цінностей та їх дані завіряються підписом членів комісії. Відомість фактичних залишків потрібно складати тільки на ті цінності, в яких є розходження з обліковими даними. Такий досвід проведення інвентаризації є на багатьох підприємствах, що дозволяє зменшити працеємність інвентаризації і затрати часу на її проведення приблизно на 60 %.

Процес проведення інвентаризації цінностей є досить працеємним і пов’язаний з уважністю членів комісії і матеріально відповідальних осіб при перерахунку, зважуванні, перемірюванні цінностей, підрахунками і таксуванням даних їх фактичної наявності. При проведенні інвентаризації цінностей на підприємствах доцільно використовувати вимірювальну та обчислювальну техніку. Таксування, підрахунок натуральних одиниць і суми цінностей здійснюють на відповідних обчислювальних машинах. Такий порядок значно прискорює і полегшує інвентаризацію цінностей і складання інвентаризаційних описів.

На деяких підприємствах матеріали інвентаризації цінностей можуть розроблятися на комп’ютерах і результати оформляються порівнювальними відомостями. У цьому випадку комп’ютерограми на день інвентаризації (за даними бухгалтерського обліку) поєднують з інвентаризаційними описами фактичних залишків цінностей. На інших підприємствах результати інвентаризації оформляють поєднанням оборотних і порівняльних відомостей.

Процедури проведення інвентаризацій і особливо їх оформлення можна полегшити, використовуючи інвентаризаційні ярлики. Суть такої інвентаризації полягає в тому, що кожне найменування цінностей записують у раніше підготовлені бланки – інвентаризаційні ярлики, де відображають кількість, одиниці виміру, ціну. Ці ярлики комісія підбирає і періодично здає для таксування і підрахунку на відповідних засобах обчислювальної техніки. Для попередження зловживань ярлики завчасно нумеруються і записи у них суворо контролюються. Після одержання інвентаризаційних ярликів і розпорядження про проведення інвентаризації на конкретному об’єкті на комп’ютері проводиться інвентаризаційний опис фактичних залишків цінностей на складі. Для цього на кожній сторінці інвентаризаційного опису у порядковій послідовності записуються дані кожного інвентаризаційного ярлика (таблиця 5).

Таблиця 5

У кінці інвентаризаційного опису комп’ютер автоматично друкує підсумки цінностей щодо кількості і суми. Після цього інвентаризаційна комісія звіряє дані опису з інвентаризаційними ярликами, для чого складає порівнювальну відомість щодо кожної назви цінностей, за якими виявлені розходження їх фактичних залишків із даними обліку під час інвентаризації. У кінці цієї відомості записують підсумки виведених нестач і лишків цінностей у кількісному і сумовому вираженні. Потім складають відомість пересортиць за результатами інвентаризації тих чи інших цінностей.

2.3.2. Виявлення результатів інвентаризації і визначення матеріального збитку

Для своєчасного і якісного виявлення результатів інвентаризації повинен бути належний стан аналітичного обліку цінностей, своєчасна звірка розрахунків із постачальниками і покупцями. Незадовільний стан обліку може призвести до того, що продукція, яка надходить, виявиться неоприбуткованою, у результаті виявляться її лишки або будуть приховані нестачі.

Для своєчасного і правильного виведення результатів інвентаризації необхідно мати повний порядок в аналітичному обліку. Тільки за такої умови можливо після одержання інвентаризаційних описів негайно співставити фактичну наявність продукції з даними бухгалтерського обліку, виявити результати інвентаризації і визначити матеріальний збиток.

Визначення результатів інвентаризацій продукції проводиться шляхом складання порівняльної відомості, в якій облікові залишки кожного виду, найменування і сорту цінностей співставляються з фактичними даними. При цьому інвентаризаційні описи можуть служити одночасно і порівняльними відомостями.

Після закінчення інвентаризації й оформлення опису фактичних залишків продукції, бухгалтерія в інвентаризаційному описі (який являється одночасно і порівнювальною відомістю) проставляє звітні дані про кількість, ціну і вартість відповідних найменувань і сортів цінностей. Потім у порівняльній відомості виводять результати інвентаризацій за кожним найменуванням, номенклатурою і сортом цінностей та визначають суму нестач чи лишків.

Як відзначалось, результати інвентаризацій цінностей оформляють порівняльною відомістю, яка поєднується з бланком інвентаризаційного опису. У порівняльній відомості шляхом співставлення залишків за найменуваннями і сортами продукції з обліковими даними в такому ж розрізі визначають суму нестач чи лишків.

У випадку виявлення нестач цінностей визначають суму природних втрат, яку списують за фактичними розмірами, але не вище встановлених норм, які встановлюються залежно від зони і умов зберігання цінностей.

Під природними втратами розуміють зменшення початкової ваги окремих видів цінностей (продукції, сировини, палива тощо), які відбуваються без причин, що неможливо усунути в процесі їх зберігання, перевезення і відпуску (висихання, випаровування тощо).

До природних втрат не можна віднести убуток цінностей, який виникає у зв’язку зі стихійним лихом, крадіжками, замочуванням, втратою в дорозі й іншими причинами, які за своїм характером не можуть вважатися такими, що можна віднести їх до природних втрат. Такі втрати оформляються відповідними актами, на основі яких визначаються причини виникнення втрат і винних у цьому осіб.

Для окремих видів цінностей затверджені граничні норми природних втрат, які застосовуються тільки у випадку виявлення у матеріально відповідальних осіб фактичної нестачі.

В оборот для розрахунку розміру цих втрат включають лише цінності, які надійшли на склад (за винятком продукції, яка відвантажена транзитом).

До природних не відносяться також втрати, які утворюються внаслідок пошкодження тари, а також брак і відходи, які виникають у процесі зберігання і обробки продукції. Норми природних втрат не застосовуються: до цінностей, які обліковані в загальному обороті складу, але фактично на складі не зберігались (транзитні операції); до цінностей, які списані за актами внаслідок псування. Списання природних втрат цінностей може здійснюватись тільки після її інвентаризації на основі відповідного розрахунку, який складений і затверджений у встановленому порядку.

При перевірці правильності списання втрат цінностей на базах і складах у межах норм природних втрат необхідно встановити, чи не застосовуються норми природного убутку до цінностей, що відпускаються стандартною масою. До них норми природних втрат не застосовуються. Якщо ж у міжінвентаризаційний період на будь-яку дату залишків тих чи інших цінностей за обліком на складі не було, весь оборот з відпуску цих цінностей до цієї дати для нарахування природних втрат не враховується.

Особливо ретельно суцільним шляхом перевіряють акти на списання втрат цінностей понад норми природних втрат. У ряді випадків складання цих актів приурочують до моменту проведення інвентаризацій. При перевірці актів на списання втрат цінностей необхідно з’ясувати: чи не оформлені акти комісією, яка зацікавлена у списанні втрат; чи вказуються в актах причини псування та втрат; чи правильно прийняті рішення щодо цих втрат.

Втрати цінностей понад норми природних втрат відображають на рахунках щодо відшкодування заподіяного збитку і, як правило, відносять за рахунок винних осіб.

Втрати від псування цінностей у випадку, коли конкретні винуватці не встановлені, можуть бути списані на витрати лише після детальної перевірки дійсної відсутності винних осіб і прийняття необхідних заходів щодо попередження фактів збитку в подальшому. Такі втрати аж до затвердження актів на списання враховують на відповідному рахунку № 978 “Недостачі та втрати від псування цінностей”.

Розгляд та затвердження результатів інвентаризації

За виявленими нестачами та лишками цінностей, а також сумарними різницями від їх пересортиці матеріально відповідальні особи зобов’язані в письмовому вигляді дати вичерпне пояснення щодо отриманих розходжень. Висновки, пропозиції та рішення комісії оформляють протоколом, який підписується всіма членами інвентаризаційної комісії.

На основі представлених пояснень і матеріалів інвентаризації керівник підприємства встановлює характер виявлених нестач, лишків і втрат та відповідно до діючого законодавства визначає порядок зарахування пересортиць (перекриття недостач одних сортів цінностей лишками інших).

Взаємне зарахування нестач лишками продукції в результаті пересортиці допускається при відсутності зловживань у виняткових випадках за цінностями одного найменування за один і той же період, що перевіряється, і у однієї й тієї ж матеріально відповідальної особи. Поняття однорідних цінностей визначається відповідними спеціалістами і вимогами товарного словника.

Вартість нестачі цінностей після списання природних втрат, перекриття недостач лишками за одноіменними видами цінностей відносяться на винних осіб.

Нестачі цінностей понад норми природних втрат, а також втрати від їх псування відносять на рахунок 375 “Розрахунки по відшкодуванню нанесених збитків” і утримуються з винних осіб. При нестачах та втратах (включаючи втрати від пересортиць), що є наслідком зловживань, керівник підприємства зобов’язаний усунути від роботи винних осіб, матеріали на них направити до судово-слідчих органів і пред’явити громадянський позов не пізніше п’яти днів після виявлення нестач чи псування цінностей.

Виявлені лишки після заліку пересортиць повинні бути відображені на відповідних рахунках обліку цінностей і результатів діяльності.

За незначними недостачами, які утворилися внаслідок недбалості матеріально відповідальних осіб, при відсутності ознак зловживань керівник підприємства притягує винних осіб до дисциплінарної відповідальності й утримує з них у встановленому порядку вартість цінностей, яких не вистачає, за встановленими цінами.

У випадку виявлення нестач цінностей, що утворилися в результаті неправильного визначення їх якості при прийманні чи відпуску або значного перевищення розрахованих природних втрат над фактично виявленими втратами, інвентаризаційна комісія зобов’язана детально перевірити роботу лабораторії підприємства і розглянути питання про відповідальність осіб, винних у неправильному визначенні якості цих цінностей.

Нестачі цінностей, у відшкодуванні яких відмовлено судом, безнадійних до стягнення, а також нестачі, що утворилися від стихійних лих, списують з балансу в порядку, який передбачений діючими положеннями.

Перевірка правильності відображення результатів інвентаризації цінностей у бухгалтерському обліку

Після розгляду матеріалів інвентаризації цінностей інвентаризаційною комісією і затвердження їх у встановленому порядку разом з поясненнями матеріально відповідальних осіб (при наявності нестач або лишок) ці матеріали передаються бухгалтерії, де відображаються результати інвентаризації. В обліку згідно з порівняльними відомостями відображають втрати при зберіганні цінностей у межах норм природних втрат, їх нестач понад ці норми; втрати від псування, браку і крадіжок, пересортиці від перекриття недостач цінностей лишками, сумарними їх нестачі, і лишки від перекриття.

Списання втрат цінностей при їх зберіганні в межах норм природних втрат відображається за дебетом № 947 “Нестачі і втрати від псування цінностей” і кредитом рахунків 201 “Сировина і матеріали”, 203 “Паливо”, 26 “Готова продукція”, 281 “Товари на складах” тощо. Різниця між купівельною і продажною вартістю цінностей відноситься на дебет відповідного рахунка. Щомісячні нарахування сум за кредитом рахунка № 474 “Забезпечення інших майбутніх витрат і платежів” відображаються за дебетом відповідних рахунків, на яких обліковують витрати.

Нестачу продукції понад норми убутку відображають в обліку за дебетом рахунка 375 “Розрахунки по відшкодуванню нанесеного збитку” (відповідний особовий рахунок залежно від розміру і характеру нестачі) і кредитом рахунка 947 “Нестачі і втрати від псування цінностей”.

Нестачі цінностей понад затверджені норми природних втрат, прийняті у встановленому порядку за рахунок підприємства, втрати від їх псування, коли конкретні винуватці не встановлені, рахуються понад нормативні втрати і списуються у встановленому законодавством порядку.

За результатами інвентаризації цінностей виявляють такі ж розходження між фактичними даними і даними бухгалтерського обліку, що допущені в результаті пересортиці цих цінностей. Практика показує, що в більшості випадків пересортиця цінностей виникає через недбалу роботу завідуючих складами. У результаті порушення складського зберігання продукції утворюються навмисна з метою крадіжок, в останньому випадку зарахування нестач одних цінностей лишками інших не проводиться (тобто нестачі утримуються, а лишки оприбутковуються).

Пересортиця в бухгалтерському обліку відображається за дебетом і кредитом відповідних рахунків, на яких обліковуються цінності. Це означає, що на дебет у картці (книзі) аналітичного обліку відносяться цінності, за якими виявлені лишки, а за кредитом картки (книги) аналітичного рахунку цінності, за якими виявлені недостачі.

Сума нестач, які утворилися в результаті пересортиці (тобто різниці від продажу чи відпуску вищих сортів і вищої вартості цінностей і нижчої її вартості), відносяться на дебет рахунка 978 “Нестачі і втрати від псування цінностей” і на кредит відповідних рахунків обліку цінностей.

У процесі ревізії правильність відображення результатів інвентаризації цінностей перевіряють суцільним способом. Встановлюють достовірність відображення в бухгалтерському обліку результатів інвентаризації цінностей і особливо уточнюють відповідність даних обліку цінностей їх фактичним залишкам згідно з інвентаризаційним описом. З’ясовують, чи немає випадків проведення інвентаризації без виведення їх результатів у порівняльній відомості і відображення в обліку або перекриття нестач, виявлених в одному інвентаризаційному періоді, лишками наступного інвентаризаційного періоду.

Особливо ретельній перевірці підлягають акти на списання втрат цінностей, тому що у багатьох випадках такі списання пов’язані з моментом проведення інвентаризації. Для виявлення таких фактів роблять щоденну балансову ув’язку записів надходження і вибуття цінностей, співставляють дати їх надходження з датами складання актів.

2.4. Методи і спеціальні прийоми ревізії фінансово-господарської діяльності підприємства

Метод ревізії фінансово-господарської діяльності підприємств ґрунтується на науковому діалектичному методі пізнання явищ, процесів, фактів. У зв’язку з цим ревізія є системою способів і прийомів фактичного і документального контролю, за допомогою яких досліджується і перевіряється фінансово-господарська діяльність підприємства, забезпечується перевірка збереження цінностей на об’єктах та відповідність їх даним балансу (рис. 4).

Розглянемо послідовно прийоми і способи документальної перевірки фінансово-господарських операцій, які тісно пов’язуються з методами фактичного контролю.

Одним із методів фактичного контролю є інвентаризація товарно-матеріальних цінностей, коштів, документів і розрахунків, під час якої не тільки здійснюються процедури перевірки фактичної наявності цінностей, коштів, але й здійснюється їх документальне обґрунтування (тобто порівняння фактичної наявності цінностей з обліковими даними). Цей метод порівняння забезпечує перевірку достовірності облікових даних, відповідність їх фактичній наявності товарно-матеріальних цінностей, коштів та даним звіряння розрахунків.

Поряд з цим у системі фактичного контролю важливе місце займають методи контрольно-вибіркового порівняння. Вони потребують спеціальних прийомів, необхідних для розкриття фактів завуальованих розкрадань та спотворень змісту і суті документів. Суть прийомів і способів контрольно-вибіркового порівняння полягає в тому, що до кількості фактичних залишків окремих видів (назв, сортів) цінностей за даними інвентаризаційного опису попередньої інвентаризації додають кількість цих цінностей за документами, що надійшла до наступної інвентаризації, і віднімають кількість одиниць тих же цінностей, що відображені у видаткових документах за цей період. Таким чином визначають максимально можливий залишок цінностей. Порівнюючи цей залишок окремих видів (назв, сортів) цінностей із даними інвентаризаційного опису наступної інвентаризації, виявляють причини такого залишку у цьому описі для приховування нестачі або встановлюють факти заниження залишків цінностей порівняно з фактичними з метою приховування лишків чи реалізації необлікованих цінностей, що не знайшли відображення в документах.

Контрольно-вибіркове порівняння у всіх випадках пов’язане з відновленням кількісного обліку руху окремих видів (назв, сортів) цінностей за певний інвентаризаційний період.

Різноманітністю цього контрольно-вибіркового порівняння є спосіб перевірки руху цінностей за коротші, ніж звітні відрізки часу з визначенням їх залишку після кожної операції (надходження чи вибуття цінностей) або після закінчення робочого дня. Це дозволяє виявити зловживання, які не можна виявити за допомогою інших способів ревізії. Але при застосуванні зазначеного способу перевірки руху цінностей необхідне подальше розслідування зловживань та обґрунтоване дослідження письмових пояснень службових і матеріально відповідальних осіб.

Контрольні обміри обсягу операцій (робіт, послуг) є одним із прийомів фактичного контролю, який застосовують під час ревізії для перевірки діяльності виконаних будівельно-монтажних робіт, будівельних об’єктів або перевірки дійсності послуг автомобільного транспорту.

Суцільне і вибіркове спостереження застосовують для перевірки дійсності здійснення тих чи інших виробничих або господарських процесів. Ці прийоми контролю необхідно обов’язково застосовувати під час ревізії технологічного процесу на підприємствах промисловості та перевірки обґрунтованості нормативів під час виробництва продукції, ефективності використання виробничого обладнання та робочого часу.

Для того, щоб встановити, чи дійсно документ відображає зміст операції, доцільно застосовувати прийоми і способи фактичної перевірки. Їх суть полягає в тому, що після перевірки суті і змісту операції згідно з тим чи іншим документом проводиться ще фактичне контрольно-ревізійне дослідження її на місці здійснення. Для цього можна застосовувати прийоми анкетування, тобто одержання від службових і матеріально відповідальних осіб первинних відповідей-пояснень. Такий прийом контролю передбачає одержання письмових і усних пояснень від тих або інших працівників підприємства, що доповнить докази документальної перевірки господарської операції.

У системі фактичної перевірки суті і змісту фінансово-господарських операцій велике значення мають речові і письмові докази. Речовим доказом, наприклад, може бути тара, в якій одержувались матеріали чи сировина на складі або відправлялись ці цінності на виробництво, а товарно-транспортні накладні чи лімітно-забірні картки, в яких відображена кількість відповідних цінностей, будуть письмовим доказом достовірності обсягу сировини і матеріалів, що відображені в зазначених документах.

Одним із прийомів фактичної перевірки є система тестування, що найбільше розповсюджена в зарубіжній практиці. Тести такого контролю можуть здійснюватись як на відповідність, так і на спрямованість.

Методи перевірки облікової документації (рис. 4) можна згрупувати за ознаками перевірки фінансово-господарських операцій; за глибиною і способами перевірки; за сутністю і змістом перевірки документів; за способом перевірки облікової кореспонденції й облікових реєстрів. Усі ці методи під час ревізії використовуються не ізольовано, а у тісному взаємозв’язку. Розглянемо в комплексі сукупність цих методів перевірки облікової документації.

Перевірка фінансово-господарських операцій за ознаками включає в себе способи суцільної, вибіркової і комбінованої перевірки операцій облікових документів.

При суцільному способі перевірки в ревізійний період перевіряють зміст усіх звершених операцій, оформлених у первинних і зведених документах, правильність їх відображення в облікових реєстрах на відповідних рахунках бухгалтерського обліку. В умовах великого обсягу господарських операцій цей спосіб перевірки є занадто працеємним і застосовується під час ревізії на тих ділянках діяльності підприємства, де виявлені зловживання і необхідно визначити повну суму матеріального збитку. Операції з коштами і їх рухом, непродуктивні витрати, операції, пов’язані з розрахунком з бюджетом, документи і записи на рахунках, де відображаються результати інвентаризації, а також заключні записи при складанні річного звіту перевіряють суцільним способом.

При вибірковому способі із всієї сукупності операцій і документів перевіряють тільки їх частину (у тому числі за декілька днів у кожному місяці). Вибірка під час ревізії – це процес вибору й аналізу частини всієї сукупності даних з метою одержання відповідної оцінки. Для ефективності вибіркового методу доцільно забезпечити надійну вірогідність відбору документів і записів на рахунках бухгалтерського обліку в облікових реєстрах, поділити їх на окремі однорідні групи, які називаються сукупністю. Отже, сукупність – це набір окремих груп (підсукупностей) і елементів.

Під час ревізії елементами вибіркової перевірки можуть виступити статті, бухгалтерські записи, із яких здійснюють вибірку. При цьому повинна забезпечуватись репрезентивність (представництво) вибіркової перевірки для даної сукупності. Для представлення сукупностей уся облікова документація розбивається на однорідні масиви даних за різними ознаками (залежно від характеру документів, бухгалтерських записів, матеріально відповідальних осіб). Наприклад, якщо ревізор перевіряє інформацію про дебіторську заборгованість, більшу за певну визначену суму, то дослідною документацією буде сукупність усіх бухгалтерських документів, записів, що стосуються цих розрахунків із дебіторами, але не менше ніж на обумовлену суму.

При вибірковій перевірці масових документів необхідно також визначити періоди, в яких порушення найбільш ймовірні. У цьому випадку особливу увагу звертають на перевірку документів останніх місяців кварталу або року, під час проведення інвентаризації цінностей, коштів і розрахунків, на записи операцій, де найчастіше можуть виникати порушення.

Але при всій перевазі вибіркового способу перевірки господарських операцій у тому випадку, коли будуть встановлені факти зловживань чи інших порушень суті і змісту операцій, ревізор забезпечує перевірку документів суцільним способом.

Комбінований метод поєднує прийоми суцільної і вибіркової перевірки облікової документації у взаємозв’язку і взаємообумовленості цих прийомів. Ревізор, виходячи з конкретних ситуацій, змісту документів і залишків цінностей в облікових реєстрах і керуючись Інструкцією про порядок проведення ревізій і перевірок державною контрольно-ревізійною службою в Україні, визначає послідовність прийомів і способів контролю фінансово-господарських операцій.

За глибиною перевірки фінансово-господарських операцій вона може бути загальною і детальною. При цьому можуть використовуватись як суцільний, так і вибірковий або комбінований методи контролю.

Суть загальної перевірки полягає в тому, що вона проводиться на підставі аналізу узагальнюючих показників та використання даних синтетичного обліку, балансу і звітності. Але обмежуватись під час ревізії тільки методами загальної перевірки не можна, тому що необхідне глибоке і обґрунтоване дослідження фінансово-господарських операцій. У зв’язку з цим загальна перевірка доповнюється детальною, за допомогою якої більш повно і ґрунтовно досліджуються фінансово-господарські операції на підставі ретельного вивчення первинних документів і даних аналітичних облікових реєстрів. Детальна перевірка особливо важлива для перевірки руху цінностей в аналітичному розрізі за даними складського кількісного і бухгалтерського кількісно-сумового обліку цінностей.

За способами перевірки документів вона поділяється на такі способи і прийоми: зустрічна перевірка документів, перевірка суті і змісту первинних документів і порівняння їх з даними зведених документів, арифметична перевірка.

Методи зустрічної перевірки документів застосовують під час ревізії для виявлення фактів неповного або несвоєчасного оприбуткування цінностей, спотворення під час їх списання, встановлення приписок у документах. У наших дослідженнях цей метод контролю трактується як засіб порівняння показників одних документів з їх копіями або засіб порівняння декількох документів, які мають відношення до однієї і тієї ж процедури надходження або вибуття цінностей.

Зустрічна перевірка може бути як внутрішньою, так і зовнішньою. При внутрішній зустрічній перевірці для контролю використовується інформація, яка формується безпосередньо на підприємствах. Зовнішня зустрічна перевірка, навпаки, потребує використання облікової інформації, яка формується в двох чи більшій кількості підприємств. Поряд із таким трактуванням суті і змісту поняття зустрічної перевірки ряд авторів визначають її як метод зіставлення первинних документів або облікових записів підприємства, на якому проводиться ревізія, з даними інших підприємств.

Поряд з методами зустрічної перевірки документів під час ревізії перевіряють їх суть і зміст та порівнюють з даними зведених документів (виписок банку, звітів матеріально відповідальних осіб та ін.). Також використовують арифметичну перевірку. Для цього перевіряють правильність підрахунків і підсумків у документах, визначення оборотів і сальдо в облікових реєстрах. Ця перевірка потребує використання засобів сучасної обчислювальної техніки.

Залежно від ознак перевірки документів під час ревізії використовують такі способи: перевірка надійності, достовірності формування та законності відображення в них операцій; логічна, хронологічна і систематична перевірка документів.

Сутність перевірки надійності полягає в тому, що бухгалтерська інформація розглядається під час ревізії шляхом встановлення її обґрунтованості, що дає можливість ревізору повністю покластись на діючу систему документального забезпечення. Способи перевірки достовірності документів є визначенням повноти і правильності відображення у документах фінансово-господарських операцій. Перевірка законності операцій, відображених у документах, полягає у тому, що вони досліджуються під час ревізії з точки зору нормативно-правового регулювання і виявлення порушень нормативно-правових актів.

Способи аналітичної й економічної перевірки полягають у тому, що під час ревізії застосовують прийоми порівняння фактичних (облікових, звітних) даних із нормативними, плановими чи прогнозованими показниками. Особливо це необхідно застосовувати до прийомів аналітичного групування тих або інших показників за однорідними ознаками. Під час аналітичної перевірки здійснюється розкладання операцій за окремими елементами, між ними встановлюються взаємозв’язки, а також виявляються виплив факторів на операційні процеси, що дає можливість визначити негативні ділянки при здійсненні тих або інших процесів. Ефективність операцій, пов’язаних із рухом сировини і матеріалів, виробництвом і реалізацією продукції, технологічним процесом, перевіряють із застосуванням прийомів економічної перевірки, що ґрунтується на розрахунках доцільності здійснених операцій та використанні матеріальних, грошових і трудових ресурсів.

У практиці зустрічаються випадки нестач і розкрадань за рахунок виписки безтоварних документів на відпуск цінностей, які в дійсності не відпускалися, або виписки одних цінностей (сортів цінностей), а видачі інших. У зв’язку з цим виникає необхідність застосування методів логічного дослідження операцій, пов’язаних із надходженням і вибуттям цінностей. Логічна перевірка ґрунтується на законах логіки, що використовуються під час ревізії у взаємозв’язку з іншими способами перевірки документів і господарських операцій. Під час логічної перевірки застосовують методи зіставлення операцій за даними періодів складання документів, що дає можливість здійснювати перевірку руху цінностей не тільки за звітними періодами. Це дозволяє виявити, чи відповідають факти здійснення операцій їх логічному змісту. Перевіряючи, наприклад, лімітно-забірні картки на витрачання матеріалів і сировини на виробництві, за допомогою логічних процедур можна виявити невідповідність цих компонентів у готовій продукції.

Сутність хронологічного і систематизованого способів перевірки обґрунтовує послідовність системи перевірки облікової інформації. При хронологічному способі перевірки документи перевіряють у такому порядку, як вони згруповані при їх бухгалтерській обробці. Але такий спосіб є надто працеємним і потребує одночасного використання великої кількості нормативно-правових і інструктивних матеріалів.

Систематизований спосіб перевірки документів передбачає застосування прийомів контролю в систематизованому порядку і послідовності перевірки операцій. Наприклад, спочатку перевіряють касові операції, потім банківські, рахункові, виробничі і т. д. Недоліком цього способу є те, що під час перевірки документів дуже важко забезпечити інформаційні зв’язки між різними операціями.

Широкий спектр перевірки мають прийоми, що регламентуються залежно від способів порівняння документів із обліковими реєстрами, та прийоми перевірки кореспонденції рахунків. Цей комплекс способів і прийомів контролю, що використовують під час ревізії, включає в себе: зіставлення даних документів з обліковими реєстрами, взаємний контроль операцій, перевірку обґрунтованості кореспонденції рахунків і відображення її в облікових реєстрах, зіставлення облікових реєстрів з даними Головної книги, балансу і показників звітності.

Сутність зіставлення даних документів з обліковими реєстрами ґрунтується на принципах їх взаємозв’язку, тому що бухгалтерські записи в облікових реєстрах (незалежно від їх форми) обґрунтовуються тільки документами. Їх перевірка під час ревізії здійснюється одночасно із записами в облікових реєстрах. Це пояснюється тим, що правильно оформлений документ, який правильно відображає фінансово-господарську операцію, може знайти неправильне відображення в облікових реєстрах. І навпаки, бухгалтерські записи можуть складатися на підставі недоброякісних документів. Тому ревізійне дослідження документів повинно здійснюватись у взаємозв’язку з бухгалтерськими записами, що відображені в облікових реєстрах.

За обліковими рахунками, бухгалтерськими реєстрами, картками (книжками) і відомостями аналітичного обліку перевіряють достовірність і повноту бухгалтерських записів, погодженість загальних і часткових даних за кореспонденцією рахунків. У всіх випадках необхідно досліджувати й аналізувати сутність кореспонденції рахунків, порівнюючи її з первинними документами. Особливу увагу під час перевірки необхідно приділяти недоцільним і додатковим записам, які не витікають із сутності документів.

Перевірка документів, що здійснюється одночасно з перевіркою записів в облікових реєстрах, може здійснюватись за двома варіантами: від первинного документа до балансу або, навпаки, від балансу до документа (рис. 5).

Під час першого варіанта перевірка облікової документації здійснюється за схемою: первинні документи --> зведені документи (звіти матеріально відповідальних осіб, виписки банків, журнали реєстрації первинних документів) --> аналітичні облікові реєстри (накопичувальні і розроблювальні відомості) --> зведені облікові реєстри --> Головна книга --> баланс і дані фінансової (бухгалтерської) звітності.

Рис. 5. Послідовність процедур контролю під час перевірки облікової документації

Другий варіант перевірки облікової документації здійснюється за схемою: баланс і фінансова (бухгалтерська) звітність --> зведені облікові реєстри --> аналітичні облікові реєстри (накопичувальні, групувальні і розроблювальні відомості) --> зведені документи (звіти матеріально відповідальних осіб, виписки банків, реєстраційні журнали первинних документів) --> первинні документи.

Порівняно з першим, другий варіант документальної перевірки має переваги, тому що дає можливість ревізору ще на початку цієї перевірки визначити, що і як потрібно далі перевіряти, на яку облікову документацію необхідно звернути особливу увагу. Крім того, це дозволяє на попередній стадії перевірки здійснити логічний аналіз статей балансу і показників фінансової звітності, а потім перевірити їх документальне забезпечення.

У ревізійній практиці застосовується і третій комбінований варіант документальної перевірки фінансово-господарських операцій. Суть його полягає в тому, що залежно від фінансово-господарських операцій ревізор здійснює комбіновану перевірку облікової документації.

Взаємний контроль операцій ґрунтується на принципах подвійного запису операцій в облікових реєстрах. Під час перевірки здійснюється взаємне зіставлення (за дебетом і кредитом) операцій, що відображені в різних облікових реєстрах.

Принципи документальної перевірки у всіх випадках потребують застосування методів зіставлення даних облікових реєстрів з даними Головної книги, балансу і показниками звітності.

Отже, метод ревізії включає в себе сукупність взаємопов’язаних способів і прийомів контролю фінансово-господарської діяльності підприємства та збереження цінностей на його об’єктах. Характерною особливістю ревізії фінансово-господарської діяльності підприємства є те, що способи і прийоми вивчення цієї діяльності обґрунтовуються на документальних, облікових, звітних і фактичних показниках.

2.5. Порядок перевірки облікової документації під час ревізії

Поряд з фактичним контролем, пов’язаним із інвентаризацією цінностей і коштів на об’єктах підприємства, важливе місце під час ревізії займає перевірка фінансово-господарської діяльності на підставі облікової документації (первинних, зведених документів, облікових реєстрів, балансових і звітних даних).

Одним із елементів методики цієї перевірки є ревізійне дослідження первинної документації за суттю, змістом, доцільністю і законністю відображення у ній фінансово-господарських операцій.

Залежно від змісту, суті і правильності складання документи можуть бути доброякісними і недоброякісними (рис. 6). Доброякісні – це такі документи, які після їх ревізійної перевірки виявились правильно оформленими й обґрунтовано відображають сутність законної та економічно доцільної фінансово-господарської операції.

На відміну від доброякісних документів під час ревізії виявляються також недоброякісні документи як за сутністю і змістом спотвореного відображення в них фінансово-господарських операцій, що характеризує недоліки, порушення, зловживання, незаконні і недоцільні операції, так і за формальними ознаками складання і оформлення цих документів, що характеризує порушення встановлених правил їх складання і оформлення.

Послідовність документальної перевірки в кожному конкретному випадку визначається завданням ревізії, а також наявністю у ревізора необхідних даних про господарство, що перевіряється, одержаних у період підготовки до ревізії і попереднього ознайомлення з ревізованим об’єктом.

Перевірку бухгалтерських документів необхідно провадити з погляду забезпечення контролю за надходженням і реалізацією товарно-матеріальних цінностей. Тому дуже важливо встановити, як документи забезпечують юридичну доказовість здійснюваних операцій і як за їх допомогою здійснюється поточний контроль за роботою матеріально відповідальних осіб.

Важливе значення має також документальна перевірка звітності. Це пояснюється тим, що звітність є системою показників, які відображають результати господарської діяльності, і є важливим матеріалом для вивчення останньої і виявлення внутрішніх резервів, а отже, є важливим інструментом керівництва господарством, засобом контролю за господарською і фінансовою діяльністю.

Мета документальної перевірки – з’ясувати реальність, законність і господарську доцільність операцій, перевірити правильність їх документального оформлення, з’ясувати допущені порушення фінансової та кошторисної дисципліни, факти безгосподарності і зловживань.

Рис. 6. Види недоброякісних документів

Незважаючи на те, що документальна перевірка може провадитись способом суцільної перевірки облікової документації або вибірково, у всіх випадках під час перевірки документів та бухгалтерських записів ревізору потрібно керуватись завданням на ревізію. Якщо виявлені факти розтрат, порушень та зловживань, необхідно здійснити суцільну перевірку операцій за документами й обліковими даними. Крім того, операції з коштами, документи на списання непланових втрат, а також операції, пов’язані з поверненням продукції чи товарів, слід здійснювати методом суцільної перевірки. Решту господарських операцій можна перевіряти методом вибіркової перевірки документів і записів в облікових реєстрах. Вибіркова перевірка не означає перевірку “на здогад” якихось документів чи бухгалтерських реєстрів. Вона, як і суцільна перевірка, покликана забезпечити виявлення всіх недоліків і порушень.

Одним з прийомів вибіркової перевірки бухгалтерських реєстрів є суцільне дослідження однієї сторони рахунка, тим часом як протилежну сторону піддають лише вибірковій перевірці. Наприклад, рахунки витрат виробництва перевіряють за дебетом суцільно, а за кредитом – вибірково. Велике значення має вибіркова перевірка за кінцевою, заключною операцією. Вона полягає в тому, що весь хід господарської операції перевіряється за даними, що визначені в кінці місяця.

Не менш важливим способом вибіркової перевірки є перевірка операцій на великі суми. Наприклад, під час перевірки бухгалтерських записів за рахунками з постачальниками і покупцями ревізор може з’ясувати стан претензійної заборгованості.

Під час суцільної і вибіркової ревізій застосовують загальну і детальну перевірку господарських операцій.

Загальна перевірка розкриває стан господарської діяльності окремих галузей, діяльності у цілому. Її недоліком є те, що тут не можна розкрити причини порушень. Вона має доповнюватись детальним дослідженням документів та облікових даних.

Детальна перевірка повніше розкриває суть операцій на всіх ділянках господарської діяльності. Вона ґрунтується на глибокому вивченні операцій за документами та даними аналітичного обліку.

Залежно від характеру зареєстрованих у документах операцій вони можуть бути безтоварними (наприклад, виписування лімітно-забірної картки на невідпущені матеріали) або безгрошовими (наприклад, касовий ордер на видачу грошей, які насправді не виплачувались). У зв’язку з цим необхідно уважно розглядати документи і порівнювати їх з іншими взаємопов’язаними записами.

В окремих випадках за правильно оформленими документами може приховуватись розкрадання коштів і матеріальних цінностей. Наприклад, для прикриття розкрадань збільшують підсумкові суми в документах на відпуск цінностей із метою їх зайвого списання. В інших випадках зменшують оприбуткування отриманих товарно-матеріальних цінностей і коштів.

Потрібно старанно досліджувати документи для того, щоб не пропустити фактів підборки і підчистки у них, виправлення цифрових даних і зміни реквізитів.

Під час перевірки документів особливу увагу приділяють перевірці сумнівних операцій з тим, щоб переконатися їх правильності або неправильності. Одні операції слід розглядати в їх органічному зв’язку з іншими операціями фінансово-господарської діяльності підприємства.

Для встановлення достовірності операцій і правильності документів, що надійшли від інших підприємств ревізор може послати відповідний запит і переконатись у вірогідності фактів. Подані рахунки за транспортні послуги можна порівняти з прибутковими і видатковими документами складів та допоміжними листками транспортних організацій.

Важливе значення має також порівняння кількох взаємопов’язаних документів, що зберігаються в бухгалтерії. Наприклад, записи в касовій книзі за рахунком каси порівнюються з корінцями чекових книжок і виписками Держбанку за розрахунковим рахунком.

Буває, що розкрадання здійснюється в процесі тих операцій, документи на які оформлені правильно. У цих випадках доцільно застосовувати метод порівняння даних прибуткових і видаткових документів, які безпосередньо відбивають рух товарно-матеріальних цінностей і коштів, з даними інших документів, які відбивають ті самі операції в інших аспектах. Для підтвердження можна навести такі факти. На одному із підприємств шляхом порівняння касових квитанцій, доданих до звітів завідуючих магазинами, з даними оприбуткування грошей у касі встановлені значні розкрадання коштів. Тому ревізорові необхідно застосовувати методи порівняння документів, пов’язаних з реалізацією товарно-матеріальних цінностей і оприбуткуванням виторгу в касових звітах.

Ревізійна практика знає випадки завуальованих розкрадань, що потребують спеціальних прийомів і їх розкриття. У цих випадках до завдання на ревізію необхідно включати питання розкриття обставин, що сприяли розкраданням. У цьому значну роль відіграє взаємозв’язок у роботі ревізорів і слідчих органів. Для з’ясування обставин, що сприяли розкраданням, можуть допомогти такі ревізійні і слідчі прийоми: огляд об’єктів, вилучення речових доказів, відбір зразків товарів, сировини, готових виробів тощо. Доцільно також, щоб після виявлення ревізорами обставин, які сприяли розкраданням, вживалися заходи для перевірки їх слідчими органами. Контакт ревізора із слідчим особливо необхідний, коли злочинна діяльність не відбивається в обліку і документації.

У торгівлі, наприклад, для розкриття завуальованих розкрадань ревізори можуть користуватись прийомами контрольного порівняння фактичних залишків товарно-матеріальних цінностей з даними попередньої інвентаризації, документальними надходженнями і витратами цих цінностей. Такий метод ревізії необхідно застосовувати, коли мають місце:

– випадки приписування цінностей в інвентаризаційних описах із метою приховування наявних недостач;

– заниження в інвентаризаційних матеріалах залишків матеріальних цінностей порівняно з фактичними з метою приховування лишків;

– реалізація неврахованої продукції, тобто невідображеної у прибуткових документах;

– перевищення вартості при документальному відпуску цінностей для їх реалізації через торговельну мережу і його приховування шляхом складання безтоварних перерахунків після реалізації цінностей у торговельних підприємствах за завищеними цінами.

Використання контрольного порівняння дає можливість встановити приписування тих чи інших назв матеріальних цінностей в інвентаризаційних описах. Для цього необхідно встановити максимально можливий залишок товарів на кінець інвентаризаційного періоду і порівняти його з фактичним.

Максимально можливий залишок цінностей виявляють так. За даними попередньої інвентаризації беруть залишок товару певної назви, додають до нього вибрану з документів кількість його товарних, що надійшла протягом періоду, який перевіряється, віднімають кількість одиниць товару, зафіксовану у видаткових документах. За нормальних умов фактична кількість товарів не може перевищувати їх максимально можливого залишку. Тому будь-яке перевищення фактичної наявності над цим залишком дає підстави для певних висновків.

У бухгалтерському обліку підсумки руху цінностей звичайно підводяться за певний час (на момент складання звіту, на кінець місяця, на початок інвентаризації). У разі здійснення розкрадань окремі матеріально відповідальні особи дбають, щоб до кінця цих періодів у них надходження з видатками цінностей повністю балансувались. Проте за коротші періоди вони не можуть приховати слідів розкрадань.

У таких випадках можна порівняно легко встановити, що в межах облікового періоду мав місце такий рух цінностей, який не міг здійснюватись за нормальної роботи. Тому доцільно застосовувати метод ревізії руху товарно-матеріальних цінностей і коштів за коротші періоди з визначенням залишку після кожної операції або дня.

Під час ревізії операцій роздрібної торгівлі для виявлення неоприбуткованих товарів, безтоварних документів і приписування товарів рекомендується застосовувати вибіркове контрольне порівняння за окремими товарами.

Порядок перевірки документів та облікових записів залежить від завдань і способів ревізії, характеру й обсягу роботи, від діючого порядку обліку та обробки документів. Відповідно, документи, облікові записи та звітні матеріали можуть піддаватися перевірці таким чином:

– у хронологічній послідовності;

– систематизованим способом, тобто за видами господарських операцій;

– прямою і зворотною послідовністю перевірки;

– способом переходу від загальних (звітних) даних до облікових записів і первинних документів;

– переходом від окремих даних, первинних документів та облікових записів до звітних даних.

При перевірці у хронологічній послідовності документи розглядають у такому порядку, як їх зброшуровано. Практика показує, що хронологічна перевірка документів має суттєві недоліки. Одним з них є те, що вона вимагає багато часу. Крім того, при такій перевірці документів, які стосуються різних операцій, можна встановити тільки недоліки окремого документа. При наявності великої кількості документів неможливо повністю їх перевірити. У цих випадках важко визначити взаємний зв’язок окремих фактів порушень і дати характеристику роботи ревізованого господарства. Під час хронологічної перевірки документів у послідовності їх підшивки увага ревізора розсіюється. Тому вона потребує одночасного залучення різноманітного законодавчого, інструктивного та довідкового матеріалу, внаслідок чого ускладнюється систематичне і повне вивчення кожного виду операцій.

Порядок перевірки документів у хронологічній послідовності можна рекомендувати тільки в разі ревізії організації з незначеним обсягом документації. У решті випадків необхідно застосовувати систематизований порядок перевірки документів та облікових реєстрів за видами операцій. Тут ревізор має можливість звернути увагу на конкретні питання і повніше їх вивчити. Під час перевірки первинних документів необхідно систематизувати їх за певними операціями. Це має значну перевагу перед перевіркою у хронологічному порядку і дає можливість повніше перевірити документи за їх суттю, а також з погляду їх справжності та вірогідності.

Систематизований спосіб перевірки документів може бути прямим і зворотним, тобто починатися від початку ревізованого періоду (пряма послідовність) або з його кінця (зворотна послідовність).

Останній метод більш оперативний, бо вже на початку ревізії можна намітити заходи для усунення існуючих у роботі недоліків. Його негативною рисою є те, що в разі встановлення порушень і розкрадань ревізор повинен знову проводити послідовну перевірку від початку ревізованого періоду до кінця.

Якщо ж на підприємстві автоматизована обробка інформації децентралізована, здійснюється на АРМ відповідних працівників, то ревізор може здійснити самостійно процес перевірки правильності обробки інформації, використовуючи відповідні технічні засоби (ПЕОМ, відеотермінальні пристрої). Мікропроцесорна техніка при цьому використовується як АРМ ревізора.

На АРМ ревізор може отримати необхідну довідкову інформацію, наприклад, про наявність залишків матеріалів, готової продукції на складах, незавершеного виробництва в цехах, про стан розрахунків з підзвітними особами, постачальниками, різними дебіторами і кредиторами тощо. Необхідна для довідок і контролю інформація в діалоговому режимі визивається на дисплей чи друкується на паперовому носії. Це можливо при наявності програмного забезпечення і вирішення відповідних функціональних завдань за допомогою ЕОМ на підприємстві, що якому проводять ревізується. Крім того, ревізор може використовувати АРМ для вирішення спеціальних контрольних завдань, розроблених для автоматизованої реалізації функцій ревізора.

Для застосування ЕОМ в якості АРМ ревізор повинен володіти спеціальними знаннями в галузі автоматизованої обробки інформації, мати навики роботи з ЕОМ, одержати право доступу до інформаційної бази. Використання ЕОМ, програмних засобів у процесі проведення ревізій сприяє більш ефективному їх проведенню в умовах автоматизованої обробки економічної інформації.

2.6. Використання комп’ютерної технології при проведенні ревізій фінансово-господарської діяльності підприємств

2.6.1. Застосування ЕОМ у процесі ревізій фінансово-господарської діяльності підприємств

Сучасні комп’ютерні технології все ширше впроваджуються в систему управління господарською діяльністю країни. Змінюється праця управлінських працівників – менеджерів, фінансистів, бухгалтерів тощо. Але сьогодні в роботі ревізорів ЕОМ практично не використовуються. Що питання використання ЕОМ при проведенні ревізій поширені дві протилежні думки. Перша полягає в тому, що при проведенні ревізій застосування ЕОМ недоцільно, і тому ревізорам краще використовувати клавішні обчислювальні машини (КОМ) як найбільш економічно вигідні. Друга – ревізору достатньо отримати доступ до ЕОМ, передбачити в програмі ревізії відповідні роботи, для виконання яких необхідно використовувати високопродуктивну техніку, і ЕОМ почнуть виконувати математичні і логічні операції, видавати необхідну інформацію на дисплей або до друку. У результаті різко підвищиться продуктивність і ефективність праці ревізорів.

Звичайно, в умовах традиційного ведення обліку для перевірки підсумків, таксування, підрахунків, розрахунків у первинних документах і облікових реєстрах доцільно застосовувати КОМ. Але постає питання: як використовувати КОМ при проведенні ревізій в умовах, наприклад, діалогового ведення бухгалтерського обліку й автоматизованого документування господарських операцій? В умовах нових технологій обліку, комплексно-автоматизованих процесів збору первинної інформації та її подальшої обробки використання КОМ при проведенні ревізії недоцільне. Проте це не означає, що на сучасному рівні розвитку автоматизації обліку настав час списувати клавішні обчислювальні машини для музейного зберігання. Їх можна використовувати, наприклад, при частково механізованій системі збору первинної інформації, а також механізованій системі збору і в умовах традиційного обліку.

Деякі економісти вважають, що при більшому об’ємі однорідних обчислювальних робіт для виконання операцій, пов’язаних із математичними і логічними операціями, доцільно використовувати більш продуктивну обчислювальну техніку, тобто ЕОМ [31, С. 195; 42, С. 21]. Однак шляхів вирішення цих питань, методик використання ЕОМ при проведенні ревізій вони, як правило, не наводять.

Для вирішення за допомогою ЕОМ управлінських завдань, у тому числі і ревізійних, необхідно здійснити цілий комплекс робіт з проектування функціонального, інформаційного, організаційного, програмного та інших видів забезпечення автоматизованої обробки певної інформації. Тому отримати доступ до ЕОМ і включити відповідні роботи в програму явно недостатньо для ефективного використання ЕОМ у процесі ревізії.

Застосування ЕОМ при проведенні ревізій можливе і в умовах традиційних форм бухгалтерського обліку, наприклад, при обробці первинних документів з обліку внутрішньогосподарського руху товарно-матеріальних цінностей, грошових засобів у касах підприємств тощо. Тут за допомогою ЕОМ відновлюється облік первинних документів із метою отримання оборотних відомостей з руху товарно-матеріальних цінностей у вартісному вираженні і грошових засобів, виявлення результатів інвентаризацій (за наявності відповідного програмного забезпечення). Такий досвід використання ПЕОМ існує в деяких експертних установах країни.

В умовах традиційного обліку можна також розробляти відповідні програми для перевірки звітності підприємств з метою виявлення ознак приховування доходів. Однак таке застосування ЕОМ при проведенні ревізій, незважаючи на певну користь (зменшення працеємності відновлення обліку, одержання більш достовірних і якісних результатів), носить лише локальний, обмежений характер. Ефективного застосування ЕОМ для автоматизації контролю можна досягти тільки в умовах комплексної обробки економічної інформації.

За допомогою ЕОМ можна автоматизувати як математичні (додавання, віднімання тощо), так і логічні (порівняння, вибірка й інше) дії, що виникають у процесі ревізії. Інформаційні масиви, банки даних дозволяють використовувати програмним шляхом у будь-який проміжок часу великі об’єми інформації для проведення ревізії з метою виявлення різного роду зловживань, відхилень і порушень. Програмний ревізійний контроль можливий тоді, коли при проектуванні будуть враховуватися потреби контрольно-ревізійних служб. Для реалізації цього завдання пропонується створити поряд із підсистемою “Бухгалтерський облік” підсистеми “Контроль і ревізія” або “Фінансово-господарський контроль і ревізія”. Однак з такою позицією навряд чи можна погодитися.

При вивченні запропонованої контрольної інформації і контрольно-ревізійних завдань, що вирішуються в підсистемі “Контроль і ревізія”, виявляється, що практично всі контрольні завдання в окремих ділянках обліку повинні вирішуватись у підсистемі “Бухгалтерський облік”. Наприклад, машинограми, в яких відображені відомості про простої обладнання за причинами і винуватцями, розрахунок амортизаційних відрахувань, оборотна відомість розподілу нарахованої заробітної плати за кореспондуючими рахунками, повинні отримуватися при автоматизованій обробці облікової інформації на підприємстві.

Звичайно, при здійсненні контролю ревізори використовують інформацію завдань, що вирішуються в підсистемі “Бухгалтерський облік”, але й інформацію із інших підсистем. Зокрема, певні завдання щодо виявлення крадіжок можуть вирішуватись у підсистемі “Аналіз господарської діяльності підприємства”, оскільки у результаті аналізу ряду показників фінансово-господарської діяльності підприємства можна виявити різного роду протиріччя, які свідчать про ознаки зловживань. Але такі завдання необхідно включати в підсистему на стадії її проектування.

На практиці керівник підприємства, головний бухгалтер навряд чи будуть зацікавлені (з певних причин) у створенні такої підсистеми, як “Фінансово-господарський контроль і ревізія”. Основною зацікавленою ланкою в цій справі є контролюючі організації, ревізори. Для цього повинні враховуватись вимоги ревізорів, наприклад, включення в склад інформаційних масивів даних, які необхідні для ревізії, і розроблятися спеціальні завдання для проведення ревізії. Розробку завдань (у формі контрольно-ревізійного комплексу) доцільно доручити проектним організаціям при безпосередній участі ревізорів, що дозволить обґрунтовано сформулювати функціональні завдання, включити в масиви інформації дані, які необхідні для ревізії, передбачити видачу до друку і на дисплей відхилень, які свідчать про ознаки зловживання тощо. Функціонування контрольно-ревізійних комплексів завдань найбільш ефективне в умовах широкого розповсюдження типових проектних рішень і пакету прикладних програм (ППП), а також нових технологій обробки облікової інформації.

Не всі контрольно-ревізійні дії піддаються автоматизації. Так, одержання різних пояснень, довідок, виявлення причин і умов порушень і зловживань, операцій організаційно-нормативного характеру, дій, що пов’язані з оцінкою стану об’єкта, а також більшість дій з фактичного контролю вимагають творчих зусиль ревізора. Операції, пов’язані з ревізійними порівняннями, розрахунками повністю автоматизації не піддаються.

В контрольно-ревізійний комплекс недоцільно включати завдання бухгалтерського контролю і забезпечення достовірності що обробляються, інформації, які вирішуються в підсистемі “Бухгалтерський облік”.

Ревізійні програми повинні контролювати взаємопов’язані показники в масивах інформації і здійснювати контрольно-ревізійні записи, які свідчать про можливі зловживання; передбачати відбір і друкування даних, які підлягають ревізії за окремими ділянками обліку; підсумовувати необхідні дані для виконання ревізійного аналізу, використовуючи термінологію, прийняту при проведенні ревізії; перевіряти зміст масивів даних за допомогою спеціальних програм, які дозволяють виявити випадки несанкціонованих змін інформації; контролювати бухгалтерські машинні програми з метою виявлення внесених у них несанкціонованих змін тощо.

Доцільно розробити пакет ревізійних тестових програм для перевірки роботи вхідних засобів контролю інформації, що обробляється на ЕОМ; спеціальні програми для контролю інформації, які оцінюють вхідні дані з позиції виявлення помилок, що найбільш часто зустрічаються, програми і засоби зберігання контрольних записів, що свідчать про різні відхилення, можливі зловживання тощо. Так, якщо в автоматизованій системі обробки економічної інформації, зокрема, в підсистемі “Бухгалтерський облік”, запроектований автоматизований контроль різних взаємопов’язаних показників господарської діяльності, достовірності обробки інформації, то програми і засоби збереження контрольних записів можуть ефективно використовуватись при проведенні ревізії. У результаті дослідження контрольно-ревізійних записів можна встановити, як перевіряється і використовується на підприємстві контрольна інформація, які заходи вжити щодо виявлених відхилень тощо.

ЕОМ використовують при проведенні ревізій не тільки в процесі вирішення спеціальних ревізійних завдань, але і при необхідності відновлення процесу обробки інформації за минулі роки, що зберігається на електронних носіях. Це доцільно здійснювати для перевірки правильності обробки інформації шляхом перегону контрольного прикладу, отримання необхідної інформації для контролю у випадку втрати або навмисного знищення документів, що читаються людиною (машинограм), а також при безпаперовій технології обробки інформації з метою її перегляду.

ЕОМ застосовуються ревізорами і при проведенні інвентаризації коштів підприємства з метою виявлення розбіжностей фактичних і облікових даних, які зберігаються в пам’яті.

В умовах централізованої обробки інформації для здійснення такого роду дій ревізор повинен оформити запит, наприклад, для відновлення процесу обробки інформації з нарахування заробітної плати зацікавленим особам або для роздруковування відповідної результативної інформації з нарахування заробітної плати, що зберігаються на електронних носіях.

2.6.2. Обробка й аналіз контрольно-ревізійної інформації в умовах комп’ютерних технологій

У контрольно-ревізійних службах (управліннях, відділах, інших підрозділах), до функцій яких входить проведення ревізій, постійно зростає обсяг контрольної інформації. Це різні дані ревізій, тематичних перевірок, сигнали правоохоронних органів, друку (про виконання плану за декілька років на об’єктах ревізії, про проведені інвентаризації, про виявлені недостачі і крадіжки в різних розрізах, про відшкодування матеріальних збитків тощо). Підвищується роль аналізу контрольної інформації для удосконалення прогнозування і координації контрольно-ревізійної роботи, організації проведення ревізій.

У сучасних умовах збір, опрацювання, представлення й аналіз такої інформації здійснюється в основному, вручну. Контрольна інформація не завжди оперативна, недостатньо аналітична, опрацювання її працеємне. Тому одним із важливих напрямів удосконалення організації проведення ревізій і перевірок є застосування ЕОМ для обробки контрольної інформації на рівні контрольно-ревізійних служб, аудиторських фірм.

За допомогою ЕОМ отримується інформацію про результати проведених ревізій і перевірок, стан і тенденції розвитку кожного з об’єктів, що перевіряються, на кілька років, про ефективність роботи окремих ревізорів, а також необхідні звітні машинограми та інше. Така інформація сприяє вдосконаленню планування і координації контрольно-ревізійної роботи, більш обґрунтованому відбору черговості об’єктів, що перевіряються, спрямованому на підготовку програми конкретних ревізій, поглибленому аналізу результатів перевірок, ревізій, оперативному контролю за усуненням недоліків, виявлених ревізіями, і, нарешті, підвищення ефективності ревізій.

Для обробки і аналізу контрольно-ревізійної інформації за допомогою ЕОМ необхідно розробляти завдання з її автоматизованої обробки. Цей процес включає проектування функціонального, інформаційного, технічного й інших видів забезпечення автоматизованої обробки контрольно-ревізійної інформації. Для вирішення за допомогою ЕОМ цих проблем можна рекомендувати наступні функціональні завдання:

– аналіз даних про проведені ревізії і перевірки за окремими об’єктами. У результаті може формуватися інформація про кількість проведених ревізій і перевірок на об’єкті, що перевіряється, на декілька років, про суми виявлених незаконних витрат, недостач і крадіжок грошових коштів і матеріальних цінностей у різних розрізах (за періодами, матеріально відповідальними особами тощо), про приписки і спотворення звітності;

– зведений аналіз даних про об’єкти, що перевіряються. Це дозволить автоматизованим шляхом одержувати інформацію про загальну кількість проведених ревізій і перевірок, їх динаміку, про виявлені недостачі, крадіжки, незаконні витрати на цих об’єктах, передачу справ до судово-слідчих органів, суми стягненого матеріального збитку і суми заборгованості за матеріально відповідальними особами.

Аналізуючи ефективність роботи окремих ревізорів, можна отримати інформацію про завантаженість ревізорів протягом декількох років, про використання часу на ревізії фінансово-господарської діяльності і на вимогу правоохоронних органів, на підготовку до ревізії, підготовку матеріалів до обговорення, а також про виявлені порушення, зловживання, суми виявлених недостач і встановлені судом розміри матеріального збитку, про інші показники, які характеризують ефективність роботи ревізорів. Можливе вирішення й інших функціональних завдань автоматизованої обробки контрольно-ревізійної інформації.

Обов’язковою умовою функціонування комплексу завдань з автоматизованої обробки контрольно-ревізійної інформації є розробка і організація технічного й інформаційного видів забезпечення.

При розробці технічного забезпечення, виборі комплексу технічних засобів можливі два основних варіанти. По-перше, це передача первинних документів, які містять відповідну інформацію, на обчислювальних центрів та її опрацювання: систематизація, узагальнення, одержання вихідних машинограм, які містять відомості про результати ревізій і перевірок у певних розрізах. Машинограми відповідно до встановленого порядку у регламентному режимі передаються ревізійній службі для їх використання. У даному випадку використовується централізована форма організації технології обробки інформації з використанням ЕОМ, а основним засобом технічного забезпечення є універсальні ЕОМ.

В умовах розширення випуску ПЕОМ такий варіант є нераціональним. У наш час обробку контрольно-ревізійної інформації більш доцільно здійснювати за допомогою ПЕОМ чи відеотермінальних пристроїв, які є технічними засобами для автоматизації робочого місця ревізора. Важливим компонентом інформаційного забезпечення є: система класифікації і кодування, система документації і документообороту, інформаційна база.

Формування носіїв інформації передбачає класифікацію і кодування умовно-постійної інформації. Класифікація забезпечує розчленування сукупності даних на однорідні групи за певними ознаками. Прикладом можуть бути класифікатори матеріально відповідальних осіб, ревізорів. Кодування є процесом присвоєння скороченого кодового позначення окремої позиції сукупності даних (з урахуванням виконаної раніше класифікації), наприклад, код матеріально відповідальної особи, ревізора.

При організації інформаційного забезпечення завдань з обробки контрольно-ревізійної інформації необхідно вирішити питання її документування, створення інформаційної бази. Відома практика автоматизованої обробки ревізійної інформації, при якій за результатами кожної ревізії заповнюються спеціальні картки, де вказуються необхідні реквізити: назва ревізійного апарату і проревізованого підприємства, дані про осіб, що проводять ревізію, а також про її результати.

В умовах функціонування АРМ ревізорів щодо обробки контрольно-ревізійної інформації необхідні первинні дані можна вводити в ЕОМ безпосередньо з акта ревізії. Введення і контроль інформації, одержання необхідних відеограм, машинограм здійснюється в діалоговому режимі, у результаті чого відпадає необхідність працеємної роботи – заповнення карток. Інформація, одержана в результаті вирішення завдань з обробки контрольно-ревізійної інформації, видається оперативно, за запитом.

Важливим напрямом застосування ЕОМ у роботі ревізорів є створення на рівні контрольно-ревізійних підрозділів інформаційно-довідкових систем, в яких може утримуватись і поновлюватися інформація про всі нормативні акти, необхідні ревізору при проведенні ревізій, перевірок, а також про типові способи здійснення і приховування крадіжок і зловживань, про ознаки, що вказують на можливість використання цих способів тощо. Створення інформаційно-довідкових систем значно посилює методичну підготовленість ревізорів, сприяє підвищенню їх кваліфікації.

Крім того, персонально-професійні ЕОМ використовуються за наявності відповідного програмного забезпечення для підготовки текстів актів ревізій, різних довідок, звітів тощо. Але в цій справі більш ефективним є застосування спеціальних пристроїв автоматизованої обробки текстової інформації.

Прикладом змін у роботі ревізорів є погляди Девіда М. Летропа, які повністю прийнятні і до наших умов. Він відзначає, що з приходом електронної обробки даних і комерційних систем, заснованих на комп’ютерній техніці, багато операцій, що виконувались вручну, були передані комп’ютерам. Перш за все, помітна взаємодія стала фіксуватися за допомогою електронних пристроїв. Спочатку ревізори намагались не помічати ці вдосконалення. Але згодом зрозуміли, що такий підхід був неадекватний, і заявився новий тип ревізора – ревізор із технічними знаннями, який володіє електронною обробкою даних. Через певний час, вони не тільки стали проводити ревізії за допомогою комп’ютера, але і використовувати комп’ютер у якості інструменту для її проведення.

2.7. Права, обов’язки та відповідальність ревізорів

Ревізор – це посадова особа, що уповноважена відповідним органом управління (органом державної контрольно-ревізійної служби) виконувати контрольні функції щодо проведення ревізії (перевірки) фінансово-господарської діяльності підприємства незалежно від форми власності.

Відповідно до Закону України “Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні” працівники цієї служби (ревізори) при проведенні ревізії (перевірок) та за їх наслідками мають такі права:

– ревізувати і перевіряти грошові та бухгалтерські документи, звіти, кошториси та інші документи, що підтверджують надходження і витрачання коштів та матеріальних цінностей, проводити перевірки фактичної наявності цінностей (грошових сум, цінних паперів, сировини, матеріалів, готової продукції, устаткування тощо);

– безперешкодного доступу на склади, у сховища, виробничі та інші приміщення для їх обстеження та з’ясування питань, пов’язаних з ревізією. Припиняти на розрахункових та інших рахунках у банках, інших фінансово-кредитних установах операції у випадках, коли керівництво об’єкта, на якому необхідно провести ревізію чи перевірку, перешкоджає працівнику державної контрольно-ревізійної служби виконувати свої обов’язки;

– залучати на договірних засадах кваліфікованих фахівців для проведення контрольних обмірів будівельних, монтажних, ремонтних та інших робіт, контрольних запусків сировини і матеріалів у виробництво, контрольних аналізів сировини, матеріалів і готової продукції, інших перевірок з оплатою за рахунок спеціально передбачених на ці потреби коштів;

– вимагати від керівників об’єктів, що ревізуються та перевіряються, проведення інвентаризацій основних фондів, матеріальних цінностей, грошових коштів і розрахунків, за необхідності опечатувати каси та касові приміщення, склади, комори, архіви, а при виявленні підробок, інших зловживань – вилучати необхідні документи на строк до закінчення ревізії або перевірки, залишаючи у справі акт вилучення та копії або реєстри вилучених документів;

– одержувати від Національного банку України та його установ, комерційних банків та інших кредитних установ необхідні відомості, копії документів, довідки про банківські операції й залишки коштів на рахунках об’єктів, що ревізується або перевіряються, а від інших підприємств і організацій, у тому числі недержавних форм власності – довідки і копії документів про операції та розрахунки з установами, організаціями, підприємствами, що ревізуються або перевіряються;

– одержувати від службових і матеріально відповідальних осіб письмові пояснення з питань, які виникають у ході ревізій і перевірок;

– ставити перед керівниками та іншими службовими особами об’єктів, що ревізуються, вимоги щодо усунення виявлених порушень, вилучати до бюджету та державних цільових фондів додатково нараховані ревізіями платежі разом із фіксованими санкціями, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отриманні підприємствами, установами, організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства;

– стягувати у дохід держави кошти, які без встановлених законом підстав та з порушенням чинного законодавства одержані міністерствами, іншими органами виконавчої влади, державними комітетами, держаними фондами, підприємствами, установами й організаціями за незаконними угодами;

– накладати у випадках, передбачених законодавчими актами, на керівників та інших службових осіб підприємств, установ і організацій адміністративні стягнення. Від імені державної контрольно-ревізійної служби в Україні розглядати справи про адміністративні правопорушення і накладати адміністративні стягнення мають право начальник Головного контрольно-ревізійного управління України та його заступники, начальники контрольно-ревізійних управлінь в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві і Севастополі та їх заступники;

– якщо за наслідками ревізії (перевірки) порушено кримінальну справу, то до посадових осіб адміністративні стягнення не застосовуються. У разі відмови в порушенні кримінальної справи або закриття кримінальної справи, але за наявності в діях порушника ознак адміністративного порушення, може бути накладено адміністративне стягнення не пізніше ніж через місяць з дня прийняття рішення про відмову в порушенні кримінальної справи або про її закриття. Фінансові санкції до юридичних осіб застосовуються відповідно до чинного законодавства.

Володіючи такими широкими правами, ревізори не мають адміністративних прав, права давати під час ревізії обов’язкові розпорядження працівникам підприємств, що ревізуються. Але можуть у процесі ревізії звертати увагу керівників підприємств, що перевіряються, на необхідність усунення виявлених порушень нормативно-законодавчих актів та відшкодування заподіяних збитків.

Під час виникнення службових ситуацій ревізор зобов’язаний:

– знати діюче законодавство, постанови уряду, накази і розпорядження відповідних органів, інструктивні та інші нормативно-довідкові матеріали, які мають відношення до діяльності підприємства, що ревізуються, та суворо ними керуватись у своїй практичній контрольно-ревізійної роботі;

– володіти методикою організації і проведення ревізії на підприємстві;

– об’єктивно висвітлювати виявлені ревізією (перевіркою) факти порушень і зловживань із зазначенням винних осіб, розміру заподіяного матеріального збитку і причин виявлених порушень і зловживань;

– при встановленні фактів нестач і крадіжок, порушення діючих законодавчих актів, які потребують термінових заходів щодо притягнення винних осіб до відповідальності, за погодженням із керівником ревізуючого органу зобов’язаний негайно доводити це до відома керівника підприємства, що ревізується. Якщо за допущені порушення законності несе відповідальність і керівник підприємства, що перевіряється, то за поданням ревізора ревізуючий орган оформляє і передає матеріали слідчим органам;

– брати участь у розробці заходів щодо усунення виявлених у процесі ревізії недоліків і порушень у роботі підприємства, що перевіряється;

– доповідати керівництву підприємства, що ревізується, про результати ревізії;

– перевіряти повноту і своєчасність виконання пропозицій за результатами попередньої ревізії.

Ревізор у встановленому порядку несе відповідальність за своєчасність та недоброякісне проведення ревізії, об’єктивність висвітлення її результатів та передчасне розголошення матеріалів ревізії.

2.8. Використання методів аналізу фінансово-господарської діяльності під час ревізії і перевірок на підприємствах

В умовах переходу до ринкової економіки, коли підприємство самостійно вибирає постачальників, вкладаючи свої кошти до статутних капіталів інших підприємств, придбав акції та цінні папери, веде пошук покупців своєї продукції, значно підвищується роль аналізу його фінансово-господарського стану. Він проводиться за даними квартальної та річної бухгалтерської звітності і балансу підприємства, статистичної та податкової звітності.

При застосуванні під час ревізії методів аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства необхідно, перш за все, визначити:

– розмір статутного капіталу (неоплачений та сплачений);

– склад та структуру статутного капіталу (кількість та види акцій, номінальна вартість), перелік утримувачів акцій, що мають у власності більше 5 % статутного капіталу, акціонери, що володіють контрольним пакетом акцій (згідно з Положенням про порядок підтвердження Антимонопольним комітетом України наявності контрольного пакета акцій);

– де, ким, коли зареєстровано статут підприємства;

– порядок оцінки внесків до статутного капіталу згідно з установчими документами. Для вкладів, що внесені у матеріальній формі, навести їх перелік з наданням дати випуску, остаточної вартості, розміру внеску, а також інвентарного номера. Для нематеріальних активів – перелік, вартість та строк використання;

– порядок формування та змін статутного капіталу, виконання вимог Закону України “Про господарчі товариства”;

– розмір статутного капіталу та ким і коли внесений. Відповідність установчих документів законодавству України;

– своєчасність та достовірність записів про зміни прав власності в разі ведення реєстрів утримувачів цінних паперів на підприємстві;

– форму власності, підпорядкованість, порядок утворення майна підприємства;

– структуру підприємства. Наявність філій, представництв, відділень та інших відокремлених підрозділів і організацій, де засновником виступає підприємство, що перевіряється, чи його власник;

– предмет та цілі діяльності. Наявність необхідних ліцензій, патентів та дозволів. Факти порушення статутної діяльності, суми доходів від цієї діяльності.

Аналіз виробничої діяльності підприємства проводиться як у динаміці, так і порівняно з іншими підприємствами та із середніми у галузі.

При аналізі виробничої (господарської) діяльності в першу чергу визначається загальна виробнича структура, наводяться основні техніко-економічні показники діяльності підприємства, його структурних підрозділів. Визначаються основні види продукції (робіт, послуг), обсяги їх випуску та реалізації за попередній та звітний роки. Рекомендується визначати частку кожного виду продукції (робіт, послуг) у загальному обсязі.

Аналізуючи діяльність підприємства, необхідно вказувати:

– причини падіння виробництва, використовуючи ф. № 1-П місячну, затверджену наказом Мінстату України від 28 червня 1996 р. № 157;

– ритмічність випуску продукції, виконаних робіт (послуг) на великих підприємствах (питома вага запуску кожної декади до підсумку за місяць, місяць до кварталу, року, квартал до року);

– якість продукції, що випускається, виконаних робіт (послуг) (відповідність продукції стандартам, наявність браку та ін.), використовуючи дані відділу технічного контролю;

– виконання поставок за держконтрактами, використовуючи ф. № 1-П квартальну, затверджену наказом Мінстату України від 28 червня 1996 р. № 157.

При аналізі виконання плану (прогнозного плану) реалізації продукції, виконаних робіт (послуг) необхідно звернути увагу на:

– порядок відображення в обліку та звітності обсягу реалізації (щодо відвантаженої продукції, виконаних роботах (наданих послуг) чи у міру надходження коштів на розрахунковий рахунок), використовуючи наказ підприємства щодо даного питання;

– питому вагу бартерних операцій, а також взаємозалік за всім обсягом реалізації продукції (робіт, послуг); основну номенклатуру (кількість, сума) продукції, що бере участь у цих операціях, як постачальника, так і споживача. При аналізі використовувати дані звітності ф. № 2 звіт про фінансові результати; участь у взаєморозрахунках бюджетних організацій;

– питання збуту виготовленої продукції, звернувши увагу на її конкурентоспроможність, причини нагромадження її на складах підприємства (кількість у відповідних одиницях виміру, сума, вид продукції), у тому числі з причини низького попиту покупців чи при відсутності попиту зовсім. З якого періоду не реалізується продукція і які перспективи її реалізації, використовуючи дані відділу збуту та ін.;

– заборгованість щодо відвантаженої продукції, виконаних робіт (послуг) на експорт (в якій валюті), з якого періоду значиться, та перспективи її погашення;

– частку продукції, що проходить через комерційні структури, в загальному обсязі реалізації, яка за ними заборгованість, за який період, з прикладами. Чи продовжується їм відвантаження продукції за наявності заборгованості; при аналізі обсягів реалізації у співвідносних цінах враховувати коефіцієнти інфляції;

– особливу увагу звернути на правильне включення податку на додану вартість до ціни готової продукції;

– випуск, реалізація та обіг цінних паперів (ф. № 2-Б квартальна, річна, затверджена наказом Мінстату України від 30 червня 1994 року № 154); ефективність даного питання.

При проведенні аналізу обліку основних засобів на підприємстві звернути увагу на:

– наявність власних та орендованих основних засобів, достовірність їх оцінки;

– відповідність аналітичного та синтетичного обліку основних засобів діючому законодавству;

– правильність відображення в обліку та звітності результатів від:

а) індексації основних фондів;

б) придбання, виготовлення та будівництва;

в) реалізації;

г) ліквідації та іншого вибуття;

д) ремонту основних засобів;

е) інвентаризації;

– методи визначення зносу (амортизації) основних засобів, забезпечення незмінності зазначених методів протягом звітного періоду. Відповідність обліку зносу та амортизації діючому законодавству;

– законність застосування норм прискореної амортизації, нарахування амортизації (зносу).

Потрібно пам’ятати, що оподаткування безоплатно одержаних основних засобів і виявлених як надлишок під час інвентаризації має свої особливості.

Зниження валових витрат найбільше залежить від використання основних засобів.

Аналіз необхідно починати з розгляду складу, руху та стану основних засобів. Прикладом цього таблиця 6:

Таблиця 6

Наявність та рух основних засобів

Види основних засобів	Наявність на початок року		Наявність на кінець звітного періоду		Зміни за рік
	Сума, грн.	Питома вага, %	Сума, грн.	Питома вага, %
Промислово-ви­робничі основні засоби, усього:	а1	а2	а3	а4	а5
Зокрема: будівлі та споруди	с1	с2	с3	с4	–
Машини та об­ладнання	в1	в2	в3	в4	в5

Припустимо, що на підприємство надійшло промислово-виробничих основних засобів на суму (с1) грн., а вибуло на (с2) грн. Їх приріст за рік складає (а5) грн., чи (а51) % (розраховується як: (а5 100:а1). Причому, наприклад, ці зміни відбулися повністю у складі активної частини основних засобів. Вартість машин та обладнання зросла на (+в5) грн., як і їх відсоткова частка.

Ступінь відновлення основних засобів вищий за ступінь їх вибуття.

Коефіцієнт оновлення склав:

за всіма основними засобами:

КО1=с1 100: (а1+а5);

за машинами та обладнанням:

КО2=с1 100: (в1+в5).

Коефіцієнт вибуття дорівнює:

за усіма основними засобами:

КВ1=с2 100: а1;

за машинами та обладнанням:

КВ2=с2 100: в1.

Якщо оновлення основних засобів здійснюється на підприємстві за рахунок їх активної частини, то це позитивно впливає на зміну показників фондовіддачі та амортизації.

Тобто коли використання основних засобів підприємства є низьким, це може вказувати на зниження обсягу виробництва та штучне збільшення виробничих витрат.

При аналізі амортизаційних відрахувань необхідно керуватися статтею 8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22 травня 1997 р. Перевірці підлягають:

– суми амортизаційних відрахувань звітного періоду, розраховані шляхом застосування норм амортизації, визначених пунктом 8.6 вищезазначеної статті до балансової вартості груп основних засобів на початок звітного періоду;

– балансова вартість груп основних засобів на початок звітного періоду;

– балансова вартість груп основних засобів, яка визначена застосуванням коефіцієнта індексації і суми капітального доходу, що дорівнює різниці між балансовою вартістю відповідної групи основних засобів, розрахованої на початок звітного року із застосуванням коефіцієнта їх індексації, балансовою вартістю такої групи основних засобів до такої індексації;

– застосування прискореного методу амортизації;

– особливості обліку балансової вартості основних фондів, які підлягають під визначення груп 2 і 3.

При перевірці нематеріальних активів необхідно звернути увагу на правильність:

– віднесення придбаних прав до нематеріальних активів;

– оцінки нематеріальних активів (особливо внесків іноземних інвесторів до статутного капіталу);

– визначення термінів використання і нарахування нематеріальних активів;

– складу нематеріальних активів, достовірність та повноту їх оцінки;

– правильність відображення в обліку надходжень, зносу (амортизації) нематеріальних активів, реалізації та іншого вибуття;

– правильність відображення сум податку на додану вартість, сплачених за придбані та введенні до експлуатації основні засоби та нематеріальні активи.

З метою визначення доцільності придбання та використання наявних нематеріальних активів вони розглядаються пооб’єктно. Вказується, чи дотримується періодичність проведення інвентаризації.

Під час ревізії амортизаційних відрахувань слід ретельно перевіряти застосування лінійного методу для амортизації нематеріальних активів, за якими кожний окремий вид нематеріального активу амортизується рівними частинами, виходячи з його первісної вартості з урахуванням індексації згідно з підпунктом 8.3.3 статті 8 Закону “Про оподаткування прибутку підприємств”, протягом терміну, який визначається платником податку самостійно, виходячи із терміну корисного використання таких нематеріальних активів або терміну діяльності платника податку, але не більше 10 років безперервної експлуатації.

Перевіряючи товарно-матеріальні цінності, звертається увага на правильність:

– застосування методів обліку (кількісно-сумового, сальдового тощо) та забезпечення незмінності визначених методів протягом звітного періоду;

– відображення в обліку операцій з надходження, переміщення і вибуття матеріальних цінностей;

– відповідність обліку товарно-матеріальних цінностей існуючому законодавству за видами (товари, матеріали, паливо, запасні частини тощо); правильність відображення сум податку на додану вартість, сплачених постачальникам;

– визначення сум матеріальних збитків від нестач і крадіжок цінностей, які регламентуються Порядком визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей, затвердженим Постановою Кабінету Міністрів України від 22 січня 1996 року з доповненнями, внесеними Постановою Кабінету Міністру України від 20 січня 1997 року № 34.

Дооцінка матеріальних запасів до 1 липня 1997 року регламентується Постановою Кабінету Міністрів України від 19 квітня 1993 року № 279 “Про нормативи запасів товарно-матеріальних цінностей державних підприємств і організацій та джерела їх покриття” та Порядком проведення дооцінки залишків товарно-матеріальних цінностей, затвердженого наказом Міністерства економіки України від 31 травня 1993 року № 37-20/248 і Міністерства фінансів України від 31 травня 1993 року № 07-104 (з подальшими змінами і доповненнями).

Уцінка матеріальних запасів регламентується Положенням про порядок уцінки і реалізації залежалої продукції з групи товарів широкого вжитку і продукції виробничо-технічного призначення, затвердженим наказом Міністерства економіки України і Міністерства фінансів України від 10 вересня 1996 року № 120/190.

Перевіряють також дотримання вимог Інструкції про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних доручень на одержання цінностей, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 16 травня 1996 року № 99.

Особливу увагу приділяють правильності відображення в обліку та звітності дооцінки та уцінки залишків товарно-матеріальних цінностей.

При перевірці фінансових інвестицій необхідно з’ясувати:

– склад та структуру фінансових інвестицій;

– формування балансової вартості придбаних цінних паперів, визначених затрат на їх придбання;

– джерела придбання цінних паперів та відображення в обліку коштів, використаних на фінансові вкладення;

– правильність зберігання цінних паперів, оплату послуг депозитарію, наявність депозитарного договору;

– правильність документального оформлення та відображення операцій з цінними паперами;

– достовірність визначення та відображення в обліку фінансових результатів від реалізації цінних паперів;

– повноту сплати державного мита за операції з цінними паперами.

При аналізі витрат виробництва необхідно перевірити:

– відповідність ведення обліку витрат на виробництво вимогам діючого законодавства;

– правильність оформлення складу витрат на виробництво згідно з Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22 травня 1997 р.;

– достовірність даних про валові витрати виробництва та оцінку залишків незавершеного будівництва;

– склад витрат майбутніх періодів та правомірність їх віднесення до витрат.

При аналізі обліку грошових коштів та розрахунків необхідно звернути увагу на:

– відповідність до діючого законодавства обліку касових операцій, залишків у касі та нормативів витрат на поточні потреби;

– наявність та правильність ведення операцій на розрахунках у банках;

– стан та склад дебіторської та кредиторської заборгованості;

– відповідність діючому законодавству розрахунків по заробітній платі;

– відповідність до діючого законодавства розрахунків за податками і платежами та позабюджетними фондами;

– правильність розрахунків із засновниками та учасниками;

– правильність розрахунків щодо зовнішньоекономічної діяльності та їх стан тощо;

– наявність заборгованості, за якою минув термін позовної давності. Для вирішення питання про строк позовної давності необхідно керуватися вимогами ст. 15 Закону України “Про банкрутство”, якою встановлено, що з моменту визнання боржника банкрутом вважають таким, що минули, строки усіх боргових зобов’язань банкрутства. Відповідно вважають таким, що минув, строк позовної давності дебіторської заборгованості. Проте така заборгованість списується на збитки не за рішенням керівника підприємства, а на підставі постанови арбітражного суду.

При перевірці структури позикових коштів аналізу підлягають дані ІІІ розділу пасиву балансу, при цьому визначається частка окремих статей розділу в загальній сумі кредиторської заборгованості, а також відхилення значень цих статей на кінець звітного періоду відносно початку року. При цьому звертають увагу на:

– склад структури позикових зобов’язань;

– наявність непогашеної заборгованості за кредитами банків: відсотки, що підлягають сплаті, у тому числі термін сплати яких настав;

– відповідність обліку довгострокових, поточних кредитів та інших зобов’язань діючому законодавству;

– види цінних паперів, мету випуску, термін погашення та їх виконання;

– напрями використання грошових коштів, що були одержаних від емісії цінних паперів відповідно до зареєстрованої інформації;

– стан обліку іменних цінних паперів, своєчасність реєстрації зміни їх утримувачів;

– формування та джерела виплати відсотків за цінними паперами, джерела погашення (викупу) облігацій.

При розгляді обліку реалізації товарів та готової продукції, фінансових результатів та використання прибутку аналізується:

– оцінка готової продукції і товарів, їх облік;

– методи обліку реалізації готової продукції і товарів, забезпечення незамінності методу протягом звітного періоду;

– достовірність даних про валовий дохід від реалізації продукції (робіт, послуг);

– правильність визначення сум податку на додану вартість та акцизного збору, що підлягають сплаті у бюджет;

– правильність обліку зовнішньоекономічних операцій (купівлі-продажу, бартерних, з виданою сировиною та інших), сплати митних зборів та мита, податку на додану вартість, акцизного збору та інших платежів, що пов’язані з веденням зовнішньоекономічної діяльності;

– наявність спільної господарської діяльності, правильність розподілу та відображення у звітності доходів від цієї діяльності;

– ведення консолідованого балансу;

– правильність визначення прибутку, що підлягає оподаткуванню відповідно до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” від 22 травня 1997 року;

– правильність розподілу прибутку підприємства відповідно до Статуту підприємства та рішень зборів акціонерів; показники прибутковості:

а) прибуток на акцію;

б) дивіденди на одну акцію;

– правильність обліку та покриття збитків минулого року, наявність та використання прибутку минулого року.

Під час аналізу відрахувань до капіталу та напрямів їх використання перевіряють:

– наявність додаткового та іншого вкладення капіталу, джерел їх формування та використання згідно з діючим законодавством;

– склад та правильність створення капіталу за рахунок собівартості відповідно до закодавства України, правомірність його використання;

– облік та використання коштів цільового фінансування.

При перевірці правильності визначення цін слід виходити з того, що нестачі, які виникли з вини робітників підприємства, стягуються з винуватців за продажними цінами.

Основою для застосування економічних санкцій є отримання суб’єктами підприємництва необґрунтованої суми внаслідок порушення порядку встановлення та застосування цін і тарифів, доплат, надбавок, скидок (надбавок), націнок до них, а також порушення порядку розрахунків при випуску (прийманні) продукції, виконанні робіт та наданні послуг. Як порушення порядку встановлення та застосування цін, за які накладаються та застосовуються економічні санкції, розглядаються, зокрема:

– ненадання чи надання у зменшеному розмірі скидок, нарахування непередбачених націнок (надбавок) до цін і тарифів;

– застосування вільних (договірних) цін та тарифів на продукцію (роботи, послуги) за наявності цін, що фіксуються чи не регулюються, які економічно не обґрунтовані матеріальними, трудовими чи іншими витратами або сформовані з урахуванням рентабельності, рівень якої перевищує граничний;

– збільшення чи зменшення податку на додану вартість, акцизного збору чи їх невключення до структури ціни, якщо вони передбачені існуючим законодавством;

– застосування цін, націнок, тарифів підприємством громадського харчування, комунальними господарствами, побутового обслуговування населення та установами культури, рівень яких не відповідає характеристикам, які передбачені при встановленні цін та тарифів, що регулюються;

– стягнення суб’єктами підприємництва, що займаються комісійною торгівлею непродовольчими товарами, на свою користь комітенту збільшеного розміру комісійної винагороди (збору) від ціни реалізації товару;

– включення до вартості послуг фактично виконаних чи виконаних не в повному обсязі робіт;

– застосування рівня, що перевищує граничний, оптово-збутових чи торговельних надбавок до вільних відпускних цін виробника, а також встановлення окремими нормативними актами їх конкретного розміру як за видами продукції виробничо-технічного призначення та товарів народного споживання, так і для окремих виробників;

– збільшення встановлених розмірів комісійних винагород за посередницьку діяльність.

Необхідно враховувати, що стягненню до бюджету підлягають визначені на підставі матеріалів перевірок суми, отримані внаслідок порушень дисципліни цін, незалежно від фінансового стану порушника та його взаємовідносин з бюджетом.

Потрібно пам’ятати, що сума, яка отримана суб’єктом підприємництва необґрунтовано та, підлягає стягненню до бюджету, вираховується у випадках:

– порушення порядку застосування цін, що затверджені централізовано, а також договірних чи самостійно встановлених цін, тарифів, доплат до них (вираховується як різниця між фактичною виручкою від реалізації (робіт, послуг) та її вартістю за затвердженими чи узгодженими з замовником (споживачем) договірними цінами, тарифами та доплатами до них відповідно до нормативних актів);

– неправомірного застосування договірних та вільних цін замість фіксованих або вільних цін замість тих, що регулюються (вираховується як різниця між фактичною виручкою від реалізації продукції (робіт, послуг) та вартістю реалізованої продукції (робіт, послуг) за цінами, які повинні застосовуватись згідно з діючим законодавством);

– застосування економічно обґрунтованих, але не узгоджених із споживачами цін (вираховується як різниця між фактичною виручкою від реалізації продукції (робіт, послуг) за цими цінами та вартістю реалізованої продукції (робіт, послуг) за економічно обґрунтованими цінами, встановленими відповідно до діючого порядку їх встановлення та застосування).

При встановленні фактів застосування торговельними організаціями при формуванні вільних роздрібних цін на товари народного споживання торговельної надбавки, рівень якої перевищує граничний, незаконно отримана сума вираховується як різниця між фактично отриманою сумою торговельної надбавки від товарообороту у вільних відпускних цінах та сумою торговельної надбавки, рівень якої визначений відповідно до діючого порядку формування вільних роздрібних цін.

За фактами порушення розміру комісійного збору сума до стягнення вираховується як різниця між фактично отриманою сумою збору, нарахованою від товарообігу, у цінах реалізації за розміром, встановленим нормативними актами.

Важливим завданням, що стоїть перед контролюючим органом, є необхідність ретельного аналізу фінансового стану підприємств, які не забезпечують повноту та своєчасність надходження податків та платежів до бюджету, тобто їх здатність цих підприємств виконувати свої зобов’язання перед бюджетом, кредиторами та іншими органами.

При розгляді питання рекомендується визначить:

– наявність недоїмки за всіма видами платежів, питому вагу несвоєчасно внесених платежів щодо нарахованих звітний період за особовим рахунком, відкритим у державних податкових адміністраціях у містах і районах;

– заходи, що вживаються керівництвом підприємства щодо погашення недоїмки (участі) у вексельних заліках, взаємозаліках; скорочення обсягів бартерних операцій;

– підготовити матеріали для порушення арбітражним судом справи про визнання підприємства банкрутом, за умови прийняття керівництвом підприємства вичерпних заходів щодо своєчасності розрахунків з бюджетом;

– надання допомоги підприємству, що аналізується, в частині стягнення дебіторської заборгованості і спрямування її на погашення простроченої заборгованості до бюджету;

– вивчення стану дебіторської та кредиторської заборгованості, руху її в співвідношенні з даними на початок року, попереднім звітним періодом, тобто скласти динаміку і розкрити причин її наявності, а при збільшенні – причини її зростання;

– розшифрування складу дебіторської заборгованості, виділення з неї основних неплатників за відвантажену їм продукцію чи надані послуги, визначення періоду виникнення боргів і їх суму, реальності її стягнення;

– розшифрування складу кредиторської заборгованості, при цьому особлива увага звертається на значення та період виникнення заборгованості:

а) до бюджету, у т. ч. місцевому;

б) за заробітною платою;

в) за відрахуваннями до позабюджетних фондів тощо.

Важливим показником, що визначає фінансовий стан підприємства, є його платоспроможність (ліквідність), під якою розуміється на увазі можливість підприємства здійснювати платежі до бюджету, чергові платежі, виконувати грошові зобов’язання, своєчасно задовольняти платіжні вимоги постачальників відповідно до господарчих угод, проводити оплату праці працівникам за рахунок готівки, грошових коштів та активів, що легко реалізуються. До платіжних коштів відносяться суми, відображені за такими статтями балансу: грошові кошти, відвантажені товари, готова продукція, розрахунки з покупцями та інші активи, що легко реалізуються. До складу платежів та зобов’язань входять: заборгованість щодо оплати праці, короткострокові та прострочені кредити банку, зобов’язання перед постачальниками та іншими кредиторами і першочергові платежі.

Відповідно до перелічених питань економічної оцінки платоспроможності і фінансової стабільності юридичної особи-підприємства, що підлягає перевірці, пропонуються наступні показники аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства.

Оцінка рівня платоспроможності здійснюється за даними балансу на підставі характеристики ліквідності обігових коштів, тобто з урахуванням часу, необхідного для перетворення їх у готівку. Найбільш мобільною частиною обігових коштів є кошти та цінні папери. Менш мобільні кошти – в розрахунках, готовій продукції, відвантажених товарах та ін. (табл. 7).

При визначенні платоспроможності та ліквідності ревізор застосовує розрахунково-аналітичні прийоми контролю, що дає можливість відповідні коефіцієнти, які дають можливість здійснити оцінку фінансового стану підприємства.

При проведенні аналізу фінансово-господарської діяльності підприємства та відображенні його в акті ревізії перевіряючий може використовувати як відокремлені, так і окремі пункти та показники цих рекомендацій.

Таблиця 7

Визначення платоспроможності та фінансової стабільності

Позначення:

– сума рядків з 230 до 240 активу балансу;

– сума рядків з 170 до 210 активу балансу;

р. 220 – рядок 220 активу балансу;

р. 160 – рядок 160 активу балансу;

(р. 220, форма № 2) – рядок 220 форми № 2 “Звіт про фінансові результати”.
У підрозділах державної контрольно-ревізійної служби зберігаються ксерокопії всіх документів, направлених територіальним органам внутрішніх справ та відповіді про прийняті за ними рішення.

Книга: Контроль і ревізія – Мурашко

ЗМІСТ

1.	Контроль і ревізія – Мурашко
2.	РОЗДІЛ 1 ФІНАНСОВО-ГОСПОДАРСЬКИЙ КОНТРОЛЬ І ЙОГО РОЛЬ У СИСТЕМІ УПРАВЛІННЯ
3.	РОЗДІЛ 2 ОРГАНІЗАЦІЯ І МЕТОДИКА ПРОВЕДЕННЯ РЕВІЗІЙ НА ПІДПРИЄМСТВАХ
4.	РОЗДІЛ 3 КОНТРОЛЬ І РЕВІЗІЯ КОШТІВ, КАСОВИХ І БАНКІВСЬКИХ ОПЕРАЦІЙ
5.	РОЗДІЛ 4 КОНТРОЛЬ І РЕВІЗІЯ РОЗРАХУНКІВ
6.	РОЗДІЛ 5 КОНТРОЛЬ І РЕВІЗІЯ РОЗРАХУНКІВ З ОПЛАТИ ПРАЦІ
7.	РОЗДІЛ 6 КОНТРОЛЬ І РЕВІЗІЯ ОПЕРАЦІЙ З ТОВАРНО-МАТЕРІАЛЬНИМИ ЦІННОСТЯМИ
8.	РОЗДІЛ 7 РЕВІЗІЯ ОПЕРАЦІЙ, ПОВ’ЯЗАНИХ ІЗ ВИРОБНИЦТВОМ, СОБІВАРТІСТЮ І РЕАЛІЗАЦІЄЮ ГОТОВОЇ ПРОДУКЦІЇ
9.	РОЗДІЛ 8 РЕВІЗІЯ ВИТРАТ І ФАКТИЧНОЇ СОБІВАРТОСТІ ПРОДУКЦІЇ
10.	РОЗДІЛ 9 КОНТРОЛЬ ТА РЕВІЗІЯ ЗБЕРЕЖЕННЯ І ВИКОРИСТАННЯ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ
11.	РОЗДІЛ 10 КОНТРОЛЬ І РЕВІЗІЯ РЕЗУЛЬТАТІВ ДІЯЛЬНОСТІ, КАПІТАЛУ ТА КОШТІВ СПЕЦІАЛЬНОГО ПРИЗНАЧЕННЯ
12.	РОЗДІЛ 11 ОФОРМЛЕННЯ РЕЗУЛЬТАТІВ РЕВІЗІЇ ФІНАНСОВО-ГОСПОДАРСЬКОЇ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВА
13.	РОЗДІЛ 12 КООРДИНАЦІЯ ДІЯЛЬНОСТІ КОНТРОЛЬНО-РЕВІЗІЙНИХ І ПРАВООХОРОННИХ ОРГАНІВ ЩОДО ЗДІЙСНЕННЯ КОНТРОЛЮ І ПОПЕРЕДЖЕННЯ ЗЛОВЖИВАНЬ
14.	Список використаних джерел

На попередню



Додати в закладки

  
Переклад Translate