Правові аспекти здійснення державного регулювання ринку цінних паперів, а також державного контролю за рухом цінних паперів в Україні визначені Законом України “Про державне регулювання ринку цінних паперів в Україні”.
Права й обов’язки за ЦП виникають з моменту їх передання емітентом або його уповноваженою особою одержувачу (покупцю) або його уповноваженій особі.
Оподаткування доходів за операціями з цінними паперами ре- гулюється Законом України “Про оподаткування прибутку під- приємств”.
У зв’язку з прийняттям Закону України “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” (далі — Закон) установи банків змушені вести податковий облік.
Податковий облік — це облік валових доходів та валових витрат з метою визначення суми податку на прибуток.
До переходу банківської системи на МСБО, бухгалтерський (фінансовий) облік будувався таким чином, щоб можна було визначити базу для сплати податку, тобто операції, які підлягали оподаткуванню, відображались за рахунками доходів і витрат, різниця між якими становила об’єкт оподаткування. Операції, які не оподатковувались, відображались за рахунками відповідних джерел (фондів).
За новими правилами ведення фінансового обліку змінився підхід до визначення об’єкта оподаткування. Фінансовий результат, який визначається як різниця між доходами та витратами (тобто класами 6 і 7) не може бути основою для розрахунку податку на прибуток.
Рахунки доходів та витрат включають ряд операцій, які не відносяться до валових доходів та витрат банку. Це, скажімо, нараховані доходи за операціями із цінними паперами, які не отримані. До валових доходів вони включаються в період, як передбачено угодою, а за рахунками доходів (клас 6) при нарахуванні (тобто щомісяця).
Порядок податкового обліку кожна установа банку визначає самостійно, фінансовий облік регламентує НБУ.
При проведенні операцій з цінними паперами важливо визначити, які операції відносяться до валових доходів або валових витрат.
Фінансовий і податковий обліки — це два кардинально різні обліки. Тому не може бути сумніву щодо необхідності ведення окремо фінансового і податкового обліку. Бухгалтерські служби більше не в змозі “підганяти” бухгалтерський облік під податковий. Це сьогодні дуже складно, оскільки податковий облік може змінюватись при зміні Закону, а фінансовий облік має лишатися незмінним (тобто бути управлінським інструментом).
Під терміном “торгівля ЦП” треба розуміти будь-які операції з придбання або продажу ЦП.
Під терміном “доходи” слід розуміти суму грошових коштів або вартість майна, що одержана платником податку від продажу, обміну або інших способів відчуження ЦП, збільшену на вартість будь-яких матеріальних цінностей чи нематеріальних активів, які передаються платнику податку в зв’язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
До складу доходів включається також сума будь-якої заборгованості платника податку, яка погашається в зв’язку з таким продажем, обміном або відчуженням.
Під терміном “витрати” треба розуміти суму грошових коштів або вартість майна, що сплачена (нарахована) платником податку продавцю ЦП як компенсація їх вартості.
До складу витрат включаються також сума будь-якої заборгованості покупця, що виникає в зв’язку з таким придбанням.
З метою оподаткування платник веде окремий облік фінансових результатів від проведених операцій з торгівлі цінними паперами. Балансові збитки, яких завдано торгівлею ЦП, переносяться на зменшення доходів від таких операцій наступного звітного (податкового) кварталу.
Прибуток, одержаний від торгівлі ЦП, зменшений на суму некомпенсованих балансових збитків від таких операцій минулих періодів, включається до складу валових доходів платника за результатами такого звітного періоду.
Доходи, одержані від володіння державними ЦП та облігаціями місцевих позик, що придбані платником податку до введення в дію Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, не підлягають оподаткуванню, а доходи, які одержано від володіння державними ЦП і облігаціями місцевих позик, придбаними платниками після введення Закону, оподатковуються в загальному порядку за ставкою 30 %.
У табл. 11.5 наведено приклади відображення у фінансовому та податковому обліку операцій банків із цінними паперами.
Таблиця 11.5
Відображення операцій комерційних банків із цінними паперами у фінансовому та податковому обліку
1. Операції комерційних банків з емітованими цінними паперами та відображення їх у фінансовому та податковому обліку
| Пункт | Відображення у фінансовому обліку | Відображення в податковому обліку | |||
| таблиці | Зміст операції (пункт Закону) | Д-т | К-т | Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) | Валові витрати: включаються (“+”) не включа- ються (“–”) |
| 1. Акції | |||||
| 1.1 | Первинний випуск (розміщення) (4.1.1; 4.2.5; 7.9.3) | Коррахунок 3630 | 3630 5000 | “–” “–” | — — |
| 1.2 | Одержаний емісійний дохід (4.2.9) | Коррахунок | 5010 | “–” | — |
| 1.3 | Виплата дивідендів (5.3.8) | — | — | — | — |
| 1.3.1 | Оголошені та нараховані дивіденди (5.3.8; 7.8.1) | 5040 | 3631 | — | “–” |
| 1.3.2 | Нарахований (утриманий) податок на дивіденди 30 % (7.8.2) Зазначений податок може вноситись до бюджету до/або одночасно із виплатою дивідендів (7.8.2) | 3631 | 3620 | — | — |
| 1.3.3 | Перераховані оподатковані дивіденди: 30 % — юридичні та фізичні особи (7.8.7) | 3631 | Коррахунок | — | — |
| 1.3.4 | Перерахований податок на дивіденди (7.8.3) | 3620 | Коррахунок | Зменшує суму нарахованого податку на прибуток | — |
Продовження табл. 11.5
| Пункт | Відображення у фінансовому обліку | Відображення в податковому обліку | |||
| таблиці | Зміст операції (пункт Закону) | Д-т | К-т | Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) | Валові витрати: включаються (“+”) не включа- ються (“–”) |
| 1.3.5 | Виплата дивідендів у вигляді акцій (7.8.5) | 5040 5003 | 5003 5000 | Не оприбутковується за умови збереження пропорцій участі всіх акціонерів | — |
| 1.4 | Викуп акцій (придбано з метою продажу) (7.6.1; 7.6.3) | 3120 | Коррахунок | Витрати з придбання зменшують доходи від продажу цінних паперів у звітному періоді | Якщо у звітному періоді витрати з придбання перевищують доходи від продажу, результат (збитки) переноситься на зменшення доходу наступного звітного періоду за операціями з торгівлі цінними паперами (стаття 6) |
| 1.5 | Продаж раніше викуплених акцій (7.6.1) | — | — | У податковому обліку розглядається результат операцій з торгівлі цінними паперами | — |
| 1.5.1 | Прибуток від продажу раніше викуплених акцій (4.1.2; 7.6.1) | Коррахунок Коррахунок | 5002 5010 | “+” Якщо доходи від продажу цінних паперів перевищують витрати із придбання цінних паперів протягом такого звітного періоду | — |
| 1.5.2 | Збиток від продажу раніше викуплених акцій (7.6.1) | Коррахунок 5010 | 5002 5002 | — | Результат (збиток) переноситься на зменшення доходу наступного звітного періоду за операціями з торгівлі цінними паперами (стаття 6) |
Продовження табл. 11.5
| Пункт | Відображення у фінансовому обліку | Відображення в податковому обліку | |||
| таблиці | Зміст операції (пункт Закону) | Д-т | К-т | Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) | Валові витрати: включаються (“+”) не включа- ються (“–”) |
| 1.6 | Кінцеве погашення (ліквідація, анулювання) (4.1.1) | 5000 | 5002 | “–” Якщо сума викупу відповідає номінальній вартості акцій “+” Якщо доходи від продажу цінних паперів перевищують витрати із придбання цінних паперів протягом такого звітного періоду | “–” Якщо сума викупу відповідає номінальній вартості акцій Результат (збиток) переноситься на зменшення доходу наступного звітного періоду за операціями з торгівлі цінними паперами (стаття 6) |
| 2. Цінні папери власного боргу | |||||
| 2.1 | Продаж (розміщення) емітованих боргових цінних паперів (4.1.1; 7.9.3) | Коррахунок | 3320 | “+” Включаються до складу валового доходу у період продажу (розміщення) | — |
| 2.2 | Погашення цінних паперів власного боргу (7.9.3) | 3320 | Коррахунок | — | “+” Включається до валових витрат податковий період, протягом якого відбулося або мало відбутися таке погашення |
| 2.3 | Нарахування витрат за цінними паперами власного боргу (5.5.1; 7.9.3) | 7052 3328 | 3328 Коррахунок | — | “+” Включається до валових витрат у податковий період нарахування |
| 2.4 | Дисконтні цінні папери власного боргу: | — | — | — | — |
| 2.4.1 | Продаж (розміщення) (4.1.1; 7.9.3) | Коррахунок | 3300 | “+” Включаються до складу валового доходу у період продажу (розміщення) | — |
Продовження табл. 11.5
| Пункт | Відображення у фінансовому обліку | Відображення в податковому обліку | |||
| таблиці | Зміст операції (пункт Закону) | Д-т | К-т | Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) | Валові витрати: включаються (“+”) не включа- ються (“–”) |
| Дисконт (7.9.3) | 3306 | 3300 | — | “+” Збиток (дисконт) включається до складу валових витрат у період їх розміщення | |
| 2.4.2 | Нарахування витрат (амортизація дисконту) (7.9.3) | 7050 | 3306 | — | “+” Включається до валових витрат у податковий період розміщення дисконтних цінних паперів (див. п. 2.4.1 таблиці) |
| 2.4.3 | Погашення дисконтних цінних паперів (7.9.3) | 3300 | Коррахунок | — | “+” Включається (номінал) до валових витрат у податковий період, протягом якого відбулося або мало відбутися таке погашення |
2.Операції комерційних банків з цінними паперами, емітованими іншими юридичними особами та їх відображення у фінансовому та податковому обліку
| Пункт | Відображення у фінансовому обліку | Відображення в податковому обліку | |||
| таблиці | Зміст операції (пункт Закону) | Д-т | К-т | Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) | Валові витрати: включаються (“+”) не включа- ються (“–”) |
| 1. Корпоративні права | |||||
| 1.1 | Пряма інвестиція (4.1.1; 4.2.5; 4.2.12) | 3102 (3202) | Коррахунок | — | “+” |
| 1.2 | Сплата емісійного доходу емітенту (5.3.7) | 3102 (3202) | Коррахунок | — | “–” |
| 1.3 | Дивіденди: | — | — | Включається до оподаткованої бази, якщо емітентом не оподатковані дивіденди | — |
Продовження табл. 11.5
| Пункт | Відображення у фінансовому обліку | Відображення в податковому обліку | |||
| таблиці | Зміст операції (пункт Закону) | Д-т | К-т | Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) | Валові витрати: включаються (“+”) не включа- ються (“–”) |
| 1.3.1 | Нараховані дивіденди після їх оголошення. (Якщо передбачається виплата дивідендів у вигляді акцій, нарахування здійснюється на загальну суму оголошених дивідендів. Якщо дивіденди будуть сплачені коштами, нарахування слід здійснювати з урахуванням податку на дивіденди, який сплачується емітентом) | 3108 (3218) | 6300 | “–” | — |
| 1.3.2.1 | Отримані оподатковані дивіденди (7.8.6; 4.2.11) | Коррахунок | 3108 (3218) | “–” | — |
| 1.3.2.2 | Отримані неоподатковані дивіденди | Коррахунок | 3108 (3218) 3620 Сума податку підлягає перерахуванню до бюджету | “–” | — |
| 1.3.3 | Дивіденди, виплачені у вигляді акцій (7.8.6.) | 3102 (3202) | 3108 (3218) | “–” | — |
| 1.4 | Резерв під знецінення цінних паперів | — | — | — | Згідно з п. 12.2.2, 12.2.3, 12.2.4 створення страхових резервів під знецінення цінних паперів за ра- хунок валових витрат здійснюється з часу затвердженої НБУ методології зі створен- ня зазначених резервів |
Продовження табл. 11.5
| Пункт | Відображення у фінансовому обліку | Відображення в податковому обліку | |||
| таблиці | Зміст операції (пункт Закону) | Д-т | К-т | Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) | Валові витрати: включаються (“+”) не включа- ються (“–”) |
| 1.4.1 | Створення резерву | 7703 (7704) | 3190 (3290) | — | “–” |
| 1.4.2 | Зменшення резерву | 3190 (3290) | 7703 (7704) | “–” | — |
| 1.5 | Продаж (торгівля) (7.6) | — | — | У податковому обліку розглядається результат операцій з торгівлі цінними паперами | — |
| 1.5.1 | Прибуток (4.1.1; 4.1.2; 7.6.1) | Коррахунок | 3102 (3202) 6203 (6394) | “+” Якщо доходи від продажу цінних паперів перевищують витрати з придбання цінних паперів протягом такого звітного періоду | — |
| 1.5.2 | Збиток (7.6.1) | Коррахунок 6203 (7394) | 3102 (3202) | — | Результат (збиток) переноситься на зменшення доходу наступного звітного періоду за операціями з торгівлі цінними паперами (стаття 6) |
| 1.6 | Повернення корпоративних прав у зв’язку з повною та кінцевою ліквідацією емітента (4.2.12) | — | — | “–” Якщо сума отриманих коштів менша за номінальну вартість акцій “+” Якщо сума отриманих коштів вище номінальної вартості акцій | — |
| 1.6.1 | Отримані кошти перевищують балансову вартість корпоративних прав (7.8.8) | Коррахунок 3290 | 3202 6399 | “+” | — |
Продовження табл. 11.5
| Пункт | Відображення у фінансовому обліку | Відображення в податковому обліку | |||
| таблиці | Зміст операції (пункт Закону) | Д-т | К-т | Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) | Валові витрати: включаються (“+”) не включа- ються (“–”) |
| 1.6.2 | Сума отриманих коштів менша від номінальної вартості корпоративних прав (7.8.8) | Коррахунок 3290 7399 | 3202 | — | “–” Сума збитків включається до податкового періоду повної ліквідації емітента |
| 2. Боргові цінні папери | |||||
| 2.1 | Придбання (купівля) боргових цінних паперів (7.9.3) | 1410 (1420) | Коррахунок 1416 (1426) | — | “+” Витрати на придбання цінних паперів включаються до податкового періоду, протягом якого відбулося або мало відбутися їх погашення |
| 2.2 | Нарахування доходів за борговими цінними паперами: - амортизація дис- конту - нарахування процентів (7.9.3) | 1416 (1426) 1418 (1428) | 6050 (6051) 6050 (6051) | “+” Включаються до складу валових доходів у період погашення цінних паперів | — |
| 2.3 | Погашення боргових цінних паперів (7.9.3) | Коррахунок Коррахунок | 1410 (1420) 1418 (1428) | “+” Включаються до складу валових доходів у період погашення цінних паперів | — |
| 2.4 | Продаж (торгівля) цінних паперів (7.6) | — | — | У податковому обліку розглядається результат операцій із торгівлі цінними паперами | — |
| 2.4.1 | Прибуток від продажу цінних паперів (4.1.1; 4.1.2; 7.6.1) | Коррахунок 1416 (1426) | 1410 (1420) 6203 (6394) | “+” Якщо доходи від продажу цінних паперів перевищують витрати із придбання цінних паперів протягом такого звітного періоду | — |
Продовження табл. 11.5
| Пункт | Відображення у фінансовому обліку | Відображення в податковому обліку | |||
| таблиці | Зміст операції (пункт Закону) | Д-т | К-т | Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) | Валові витрати: включаються (“+”) не включа- ються (“–”) |
| 2.4.2 | Збиток від продажу цінних паперів (7.6.1) | Коррахунок 1416 (1426) 6203 (7394) | 1410 (1420) | — | Результат (збиток) переноситься на зменшення доходу наступного звітного періоду за операціями з торгівлі цінними паперами (стаття 6) |
| 2.5 | Резерв під знецінення боргових цінних паперів | — | — | — | Згідно з п. 12.2.2, 12.2.3, 12.2.4 створення страхових резервів під знецінення цінних паперів за рахунок валових витрат здійснюється з часу затвердженої НБУ методології зі створення вказаних резервів |
| 2.5.1 | Створення резерву під знецінення цінних паперів | 7703 (7704) | 1490 (1491) | — | “–” |
| 2.5.2 | Зменшення резерву під знецінення цінних паперів | 1490 (1491) | 7703 (7704) | “–” | — |
3. Інші операції комерційних банків із цінними паперами та їх відображення у фінансовому й податковому обліку
| Пункт | Відображення у фінансовому обліку | Відображення в податковому обліку | |||
| таблиці | Зміст операції (пункт Закону) | Д-т | К-т | Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) | Валові витрати: включаються (“+”) не включа- ються (“–”) |
| 1. Операція репо | |||||
| 1.1. | Отримані кошти за операцією репо (7.9.1) | Коррахунок | 1311 (1622) | — | — |
| 1.1.1 | Нарахування витрат (5.2.1; 5.5.1) | 7002 | 1318 | — | “+” У період нарахування або сплати |
Закінчення табл. 11.5
| Пункт | Відображення у фінансовому обліку | Відображення в податковому обліку | |||
| таблиці | Зміст операції (пункт Закону) | Д-т | К-т | Валові доходи: включаються (“+”) не включаються (“–”) | Валові витрати: включаються (“+”) не включа- ються (“–”) |
| 1.2. | Надані кошти за операцією репо (7.9.1) | 1522 (2010) | Коррахунок | — | “–” |
| 1.2.1 | Нарахування доходів (4.1.2; 11.3.6) | 1528 (2018) | 6015 | “+” У строки, обумовлені угодою | — |
| 2. Операції з цінними паперами | |||||
| 2.1 | Врахування (взяті на облік) (4.2.10) | 2020 | Коррахунок | “–” | — |
| 2.2 | Забезпечення заборгованості (4.2.10) | Прибуток 9501 | — | “–” | — |
| 2.3 | Отримані в довірче управління (7.9.1) | Прибуток 9700 | — | “–” | — |
| 2.4 | Отримані на зберігання (7.9.1) | Прибуток 9702 | — | “–” | — |
| 2.5 | Комісійні доходи (доходи за зберігання) | — | — | Включаються до валових доходів у строки, обумовлені угодою | — |