5.2. Форми бухгалтерського обліку

Форми бухгалтерського обліку — це певна система взаємопов’язаних облікових регістрів встановленої форми і змісту для відображення наявності та руху активів, капіталу, зобов’язань і процесів господарської діяльності, а також способів і технічних засобів запису операцій в облікових регістрах.

Ознаками форм бухгалтерського обліку є:

зовнішній вигляд і будова регістрів хронологічного і систематичного (синтетичного й аналітичного) обліку;

взаємозв’язок облікових регістрів;

способи і технічні засоби запису господарських операцій в облікові регістри.

За час існування бухгалтерський облік пройшов довгий шлях розвитку і при цьому на кожному його етапі застосовувалися різні форми. Тому за цими формами можна простежити історію розвитку господарської діяльності й бухгалтерського обліку.

Розвиток форм обліку прогресує на принципах послідовного вдосконалення староіталійської форми бухгалтерського обліку, яка була викладена у 1494 р. італійським вченим-математиком Лукою Пачолі в роботі «Трактат про рахунки і записи», виданий у Венеції. Ця форма складалася із трьох книг: Пам’ятної книги (меморіалу), в якій фіксуються господарські операції на момент їхнього здійснення; Журналу, куди переносяться операції із Пам’ятної книги з позначеннямм кореспондуючих рахунків; Головної книги, куди щоденно записували з журналу господарські операції для систематизації за рахунками. На підставі Головної книги наприкінці звітного періоду складали баланс.

Сучасними формами бухгалтерського обліку, що використовуються на підприємствах, установах і організаціях України, є: меморіально-ордерна, журнально-ордерна, спрощена, автоматизована (комп’ютерна).

Суть меморіально-ордерної форми полягає в тому, що на підставі первинних документів складають меморіальні ордери, в яких вказують кореспонденцію рахунків за здійсненою операцією та її суму з обов’язковим посиленням на документ, що служить підставою для записів. Меморіальні ордери складають на спеціальних бланках або безпосередньо в документі, якщо на ньому відтворена форма ордера.

Ця форма обліку передбачає подальшу реєстрацію меморіальних ордерів у реєстраційному журналі, де ведеться хронологічний облік господарських операцій. Аналітичний облік ведеться в регістрах аналітичного обліку, за даними яких складається оборотна відомість за аналітичними рахунками. Синтетичний облік ведеться у Головній книзі, на основі якої складається оборотна відомість за синтетичними рахунками, бухгалтерський баланс та інші звітні форми.

Схему меморіально-ордерної форми бухгалтерського обліку подано на рис. 5.2.1.

Рис. 5.2.1. Схема меморіально-ордерної форми бухгалтерського обліку

На підприємствах і в організаціях, що мають невелику кількість синтетичних рахунків, може застосовуватись один із спрощених варіантів меморіально-ордерної форми обліку, який прийнято називати формою «Журнал-Головна».

Журнально-ордерна форма бухгалтерського обліку базується на застосуванні журналів-ордерів і відомостей аналітичного обліку, які є основними обліковими регістрами та основою обліку, охоплюють увесь процес господарської діяльності. Кожний регістр виконує певну функцію, а всі регістри тісно пов’язані між собою. За назвою основного облікового регістру названо і саму форму обліку.

Наказом Міністерства фінансів України від 29 грудня 2000 р. № 356 на виконання Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів затверджені Методичні рекомендації по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку.

Основними обліковими регістрами за журнально-ордерною формою є журнали, відомості аналітичного обліку та Головна книга. Кожен із цих регістрів є своєрідним нагромаджуваним регістром, в якому накопичуються певні господарські операції у передбачених розрізах (за рахунками, статтями витрат тощо).

Усі журнали-ордери мають контрольно-шахову форму і побудовані за кредитовим принципом, тобто рахунок, до якого ведеться даний журнал-ордер, кредитується із зазначенням в окремих графах рахунків, що дебетуються в кореспонденції з ним.

У разі застосування журнально-ордерної форми бухгалтерського обліку меморіальних ордерів не складають і реєстраційного журналу не ведуть, а кореспондуючі рахунки зазначають безпосередньо на самих документах. Господарські операції записують безпосередньо до відповідного журналу у хронологічному порядку в міру надходження виправдних документів. Якщо за операціями є значна кількість документів, їхні дані попередньо групують у допоміжних відомостях, місячні підсумки яких переносять потім до відповідних журналів-ордерів. Підсумки журналів-ордерів переносяться до Головної книги, побудованої на відміну від журналів-ордерів за дебетовою ознакою, в якій знаходяться кінцеві залишки за всіма рахунками, необхідні для складання балансу за звітний період.

Журнально-ордерна форма є оптимальною паперовою формою обліку.

Журнали відкриваються за кредитом низки бухгалтерських рахунків (наприклад журнал 1 — за кредитом рахунків 30, 31, 33, журнал 2 — за кредитом рахунків 50, 60).

За деякими рахунками з метою посилення контрольних функцій поряд із журнальними записами кредитових оборотів одночасно ведуть відомості дебетових оборотів. Так відомість 1.1 ведеться за дебетом рахунка 30, відомість 1.2 — за дебетом рахунка 31, а 1.3 — за дебетом рахунка 33. Приклади заповнення журналу 1 та відомостей 1.1 та 1.2 наведено у табл. 5.2.1 — 5.2.4.

У випадках, коли потрібну аналітичну інформацію за об’єктами обліку на окремих рахунках (запасів, витрат, доходів тощо) безпосередньо у журналах відобразити неможливо, то попередньо дані первинних документів у потрібному аналітичному розрізі групуються (накопичуються) у допоміжних відомостях (аркушах — розшифровках), з яких підсумки записуються до журналів.

Аналітичні дані в облікових регістрах мають узгоджуватися з даними синтетичного обліку на останнє число місяця.

Господарські операції відображаються в облікових регістрах під час надходження первинних документів або підсумками за місяць, залежно від характеру і змісту операцій. Інформація до облікових регістрів переноситься після перевірки первинних документів за формою і змістом.

Підсумкові записи в журналах звіряються з даними первинних документів, які були підставою для записів, та з відомостями.

На документах, дані яких включені до облікових регістрів, зазначають номери відповідних облікових регістрів і порядкові номери записів у них (номер рядка). За документами, дані яких відо- бражені в облікових регістрах загальним підсумком, номер регістру і номер запису вказують на окремому аркуші, який додається до зброшурованих документів.

В облікових регістрах, показники яких переносять до Головної книги або до інших облікових регістрів, роблять позначку про це у відповідному рядку регістру.

Головна книга використовується для узагальнення даних журналів, взаємної перевірки правильності записів за окремими рахунками і складання фінансової звітності. До Головної книги заносяться із журналів підсумки оборотів із кредиту рахунків.

Головна книга ведеться протягом календарного року. На кожний синтетичний рахунок у Головній книзі відводять окрему сторінку. Для перевірки правильності складання облікових регістрів застосовують оборотну відомість за рахунками бухгалтерського обліку, яка складається з даних оборотів на рахунках Головної книги після занесення до неї оборотів із усіх журналів. Обороти за дебетом і кредитом рахунків мають бути рівними.

Інформація облікових регістрів використовується для складання фінансової звітності.

Необхідність прийняття Методичних рекомендацій по застосуванню регістрів бухгалтерського обліку визначалась впровадженням Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом МФУ від 30 листопада 1999 року № 291.

Нижче розглянемо порядок ведення облікових регістрів журнальної форми.

Облік операцій про наявність і рух грошових коштів, грошових документів та коштів у дорозі здійснюється в Журналі 1 за кредитом рахунків 30 «Каса», 31 «Рахунки в банках», 33 «Інші кошти» і відомостях 1.1, 1.2, 1.3 до цього журналу. Записи у Журналі 1 та відомостях здійснюються на підставі звітів касира, виписок банку і доданих до них документів.

Облік операцій в іноземній валюті ведеться у Журналі 1 і відомості до нього у гривнях і одночасно в тій валюті, в якій здійснюється операція в іноземній валюті.

Для відображення операцій з одержання довгострокових і короткострокових позик призначений Журнал 2 за кредитом рахунка 50 «Довгострокові позики» і 60 «Короткострокові позики». Записи здійснюються на підставі виписок банку і доданих до них документів, що засвідчують рух залучених позикових коштів. У розділі ІІІ цього журналу відображаються аналітичні дані до рахунків 50 і 60.

Облік розрахункових операцій за кредитом рахунків 16 «Довгострокова дебіторська заборгованість», 34 «Короткострокові векселі одержані», 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», 37 «Розрахунки з різними дебіторами», 38 «Резерв сумнівних боргів», 51 «Довгострокові векселі видані», 62 «Короткострокові векселі видані», 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядчиками», 68 «Розрахунки за іншими операціями» ведеться у Журналі 3 розділ І, а за кредитом рахунків 17 «Відстрочені податкові активи», 52 «Довгострокові зобов’язання облігаціями», 53 «Довгострокові зобов’язання з оренди», 54 «Відстрочені податкові зобов’язання», 55 «Інші довгострокові зобов’язання», 61 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями», 64 «Розрахунки за податками і платежами», 67 «Розрахунки з учасниками», 69 «Доходи майбутніх періодів» — у Журналі 3 розділ ІІ. Записи у Журналі 3 здійснюються на підставі підсумкових даних відомостей 3.1 — 3.6 та первинних документів. Відомість 3.1 призначена для аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками на рахунку 36. Відомість 3.2 — для аналітичного обліку розрахунків із різними дебіторами на рахунку 37, відомість 3.3 — для аналітичного обліку розрахунків з постачальниками та підрядчиками на рахунку 63, 3.4 — для аналітичного обліку виданих та отриманих векселів 16, 34, 51, 62, 3.5 — для аналітичного обліку розрахунків за іншими операціями на рахунку 68, відомість 3.6 — для аналітичного обліку розрахунків підприємства з бюджетом за рахунком 64 за всіма видами платежів, включаючи прибутковий податок із працівників підприємства, фінансові санкції, що справляються в дохід бюджету.

Облік операцій про наявність та рух основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів та зносу необоротних активів, а також капітальних і фінансових інвестицій здійснюється в Журналі 4 за кредитом рахунків 10, 11, 12, 13, 19 (розділ І), 14, 15, 18, 35 (розділ ІІ). Аналітичний облік капітальних інвестицій ведеться у відомості 4.1 за окремими напрямками — будівництво, модернізація, модифікація, дообладнання, придбання тощо, та способами здійснення капітальних інвестицій — підрядний, господарський. Аналітичний облік фінансових інвестицій ведеться у Відомості 4.2. Для довгострокових і короткострокових фінансових інвестицій ведуться окремі відомості. Аналітичний облік нематеріальних активів ведеться у відомості 4.3.

ООО «Профі»

ЖУРНАЛ 1, ВІДОМОСТІ ДЕБЕТОВИХ

ЗА РАХУНКАМИ 30 «КАСА», 31 «РАХУНКИ В БАНКАХ», 33 « ІНШІ

І. З кредиту рахунка 30 «Каса» в дебет рахунків

ІІ. ВІДОМІСТЬ 1.1 в дебет рахунка 30 «Каса» з кредиту рахунків

Усього за кредитом 34600 за дебетом 34700

Таблиця 5.2.1

ОБОРОТІВ ЗА ____________ 20__ р.

ГРОШІ», АНАЛІТИЧНІ ДАНІ ДО РАХУНКІВ 30, 31, 33

Таблиця 5.2.2

Сальдо на початок місяця 300.00

Сальдо на кінець місяця 400

ІІІ. З кредиту рахунка 31 «Рахунки в банках» в дебет рахунків

IV. ВІДОМІСТЬ 1.2 в дебет рахунка 31 «Рахунки в банках» з кредиту рахунків

Усього за кредитом 54900 за дебетом 195800

Таблиця 5.2.3

Таблиця 5.2.4

Сальдо на початок місяця 50000

Сальдо на кінець місяця 190900

Облік витрат діяльності ведеться у Журналах 5 і 5А. Два варіанти журналу запропоновано тому, що підприємства можуть використовувати різні варіанти бухгалтерського обліку виробничих витрат із застосуванням рахунків класу 9 або з одночасним використанням рахунків класів 8 і 9.

Відображення операцій без застосування рахунків класу 8 здійснюється у Журналі 5, а з використанням рахунків 8 і 9 класів — у Журналі 5А. Для складання Журналів 5 і 5А використовуються дані первинних документів, накопичуваних відомостей, аркушів, розшифровок, інших журналів (1, 2, 3, 4, 6, 7) і бухгалтерських проводок.

Облік виробничих запасів ведеться у відомості 5.1 за синтетичними рахунками або субрахунками обліку витрат, за центрами відповідальності (матеріально відповідальними особами), місцями зберігання та місцями витрат. У відомості 5.1 визначаються сума і рівень транспортно-заготівельних витрат (відхилень фактичної собівартості виробничих запасів від поточної облікової оцінки), а також фактична собівартість витрачених запасів, якщо застосовується метод оцінки вибуття запасів за середньозваженою собівартістю. Записи у відомість 5.1 проводяться на підставі звітів матеріально відповідальних осіб за звітний місяць або за більш короткий проміжок часу.

Показники Журналів 5 і 5А використовуються при складанні Звіту про фінансові результати.

Облік доходів і результатів діяльності підприємства ведеться у Журналі 6. Він призначений для узагальнення інформації про доходи від операційної, інвестиційної і фінансової діяльності підприємства та фінансові результати підприємства від звичайної діяльності та надзвичайних подій за кредитом рахунків класу 7 «Доходи і результати діяльності».

Окремо у відомості 6.1 накопичуються аналітичні дані про окремі складові доходів підприємства.

Облік власного капіталу та забезпечення зобов’язань ведеться у Журналі 7 за кредитом рахунків 40, 41, 42, 43, 44, 45, 46, 47, 48, 49.

Накопичення аналітичних даних щодо додаткового капіталу, використання прибутку, забезпечень майбутніх витрат і платежів за період з початку поточного року.

Перелік форм регістрів журнальної форми обліку, їх найменування та призначення наведені у табл. 5.2.5, а схему — на рис. 5.2.2.

Затверджені регістри розраховані на відображення документообороту невеликих і середніх підприємств.

Таблиця 5.2.5

Регістри журнальної форми обліку

Продовження табл. 5.2.5

Продовження табл. 5.2.5

Невеликі підприємства України також можуть використовувати спрощену форму ведення бухгалтерського обліку, яка може застосовуватися:

— за простою формою бухгалтерського обліку без використання регістрів обліку майна малого підприємства;

— за формою обліку з використанням регістрів обліку майна малого підприємства.

Рис. 5.2.2. Схема журнальної форми бухгалтерського обліку

За простою формою обліку реєстрація первинних документів, відображення операцій на рахунках, визначення собівартості продукції та фінансового результату здійснюється в єдиному бухгалтерському регістрі «Книга обліку господарських операцій» — форма № К-1 (ця форма раніше досить широко застосовувалась під назвою «Журнал-Головна»), в якому поєднується журнал реєстрації операцій і Головна книга. Кожна господарська операція одночасно реєструється і відображається на відповідних синтетичних рахунках, для кожного з яких відводять два стовпчики — для запису дебетових і кредитових оборотів. Поряд із книгою обліку господарських операцій для обліку розрахунків з оплати праці з працівниками підприємство веде відомість обліку заробітної плати.

Малі підприємства, на балансі яких є власні необоротні активи, виробничі запаси, товари і готова продукція, ведуть бухгалтерський облік із використанням облікових регістрів, затверджених МФУ, погоджених із Держкомстатом України (табл. 5.2.6). Схеми простої та спрощеної форм обліку наведені на рис. 5.2.3 та 5.2.4.

Сучасна комп’ютерна (автоматизована) форма бухгалтерського обліку базується на комплексному використанні персональних комп’ютерів та обчислювальних мереж. Практичне її застосування залежить від набору технічних засобів і вибору організаційних форм їх використання.

Таблиця 5.2.6

Регістри бухгалтерського обліку для малих підприємств

У разі запровадження автоматизованої (комп’ютерної) форми бухгалтерського обліку здійснюється інтеграція обліку на підставі одноразового введення і багаторазового використання первинної інформації, а також програмне групування дебетових і кредитових оборотів на рахунках на підставі принципу подвійного запису; проводиться автоматизація логічних операцій бухгалтерського обліку; розв’язуються задачі бухгалтерського обліку у двох режимах — регламентному і запитовому (діалоговому); вихідну інформацію одержують у вигляді машинограм (друкованих облікових регістрів) і відеограм, а також є можливість розшифровки результативних показників за запитами користувачів.

Рис. 5.2.3. Схема простої форми бухгалтерського обліку

Рис. 5.2.4. Схема спрощеної форми бухгалтерського обліку

Впровадження в обліковий процес комп’ютерної техніки зумовило заміну паперових носіїв інформації технічними з наданням їм відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» та «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» юридичної сили.